1) Introdução:
Prescreve nossa Constituição Federal (CF/1988) que o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.
Seguindo os ditames constitucionais a legislação que rege o IPI autorizou o contribuinte (industrial ou equiparado a industrial) a lançar em sua escrita fiscal, a título de crédito, o valor do imposto anteriormente cobrado quando da aquisição de matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e material embalagem (ME) a serem aplicados em processo industrial em seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos resultantes dele saídos, num mesmo período de apuração (PA) (1). O crédito fiscal aplica-se, inclusive, nos casos de devoluções ou retornos, quando a saída originária também tenha sido gravada pelo imposto.
Da mesma forma que o legislador previu as hipóteses de crédito, estabeleceu as situações em que o contribuinte deverá proceder ao estorno (ou anulação) do crédito em decorrência das saídas subsequentes do mesmo produto (ou de outros, resultantes de sua industrialização) do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial não terem sido realizadas com o lançamento do imposto. Nestas situações, o contribuinte lança regularmente em sua escrita fiscal um crédito do IPI, mas na apuração do referido imposto fica exigido o estorno desse crédito.
Assim, devido à alta aplicabilidade prática do tema, examinaremos neste trabalho as hipóteses em que são exigidos o estorno do crédito do IPI efetuado por ocasião da entrada de produtos no estabelecimento de contribuinte. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, bem como as demais normas relacionadas ao assunto.
Nota VRi Consulting:
(1) Apenas não propiciam direito ao aproveitamento do crédito fiscal os insumos (MP, PI e ME) destinados à fabricação de produtos Não Tributados (NT), assim entendidos aqueles classificados como tais na Tabela de Incidência do IPI, aprovada pelo Decreto nº 11.158/2022, ou saídos com suspensão cujo estorno seja expressamente determinado pela legislação.
Base Legal: Art. 153, caput, IV, § 3º, II da Constituição Federal/1988; Arts. 225, caput, § 1º, 251, § 1º e 254 do RIPI/2010 e; TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
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2) Hipótese de estorno:
Deverá ser anulado, mediante estorno na escrita fiscal do contribuinte, o crédito do IPI relativo às hipóteses tratadas nos subcapítulos abaixo.
Base Legal: Art. 254, caput do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
2.1) MP, PI e ME:
O contribuinte deverá anular, por meio de estorno na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo as matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e material de embalagem (ME), que tenham sido:
- empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos não tributados, inclusive, os produtos destinados ao exterior;
- empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos saídos do estabelecimento industrial com a suspensão do imposto, nas seguintes hipóteses;
- produtos resultantes de industrialização por encomenda em que o executor não tenha utilizado produtos de sua industrialização ou importação, que forem remetidos ao estabelecimento de origem e desde que sejam por este destinados a comércio ou a emprego, como MP, PI e ME, em nova industrialização que dê origem a saída de produto tributado;
- bens do Ativo Permanente (máquinas e equipamentos, aparelhos, instrumentos, utensílios, ferramentas, gabaritos, moldes, matrizes e semelhantes) remetidos pelo estabelecimento industrial a outro estabelecimento da mesma empresa, para serem utilizados no processo industrial do recebedor;
- bens do Ativo Permanente remetidos pelo estabelecimento industrial a outro estabelecimento, para serem utilizados no processo industrial de produtos encomendados pelo remetente, desde que devam retornar ao estabelecimento encomendante, após o prazo fixado para a fabricação dos produtos;
- partes e peças destinadas a reparo de produtos com defeito de fabricação, quando a operação for executada gratuitamente por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante (2);
- empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos saídos do estabelecimento produtor com a suspensão do imposto determinada no artigo 44 do RIPI/2010 (3);
- empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos saídos do estabelecimento remetente com suspensão do imposto, em hipóteses não previstas nas letras "b" e "c" anteriores, nos casos em que aqueles produtos ou os resultantes de sua industrialização venham a sair de outro estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, da mesma empresa ou de terceiros, não tributados;
- empregados nas operações de conserto, restauração, recondicionamento ou reparo de produtos com defeito de fabricação, nas hipóteses em que essas operações não fiquem caracterizadas com de industrialização, descritas no artigo 5º, XI e XII do RIPI/2010; ou
- vendidos a pessoas que não sejam industriais ou revendedores.
Notas VRi Consulting:
(2) O estorno de que trata a letra "d" não se aplica as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem, destinados a estabelecimento que se dedique, preponderantemente, à elaboração de produtos classificados nos Capítulos 2 a 4, 7 a 12, 15 a 20, 23 (exceto Códigos 2309.10.00 e 2309.90.30 e Ex-01 no Código 2309.90.90), 28 a 31, e 64, no Código 2209.00.00, e nas Posições 21.01 a 2105.00, da TIPI/2022, inclusive aqueles a que corresponde a notação "NT" (não tributado).
(3) O artigo 44 do RIPI/2010 estabelece que as bebidas alcoólicas e demais produtos de produção nacional, classificados nas Posições 22.04, 22.05, 2206.00 e 22.08 da TIPI/2022, acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, sairão obrigatoriamente com suspensão do IPI dos respectivos estabelecimentos produtores, dos estabelecimentos atacadistas e das cooperativas de produtores, quando destinados aos seguintes estabelecimentos: (a) industriais que utilizem os produtos mencionados como MP ou PI na fabricação de bebidas; (b) atacadistas e cooperativas de produtores e; (c) engarrafadores dos mesmos produtos.
(4) O artigo 5º, XI e XII do RIPI/2010 possui a seguinte redação:
Art. 5º Não se considera industrialização:
(...)
XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso I);
XII - o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante;
(...)
Base Legal: Arts. 5º, caput, XI e XII, 43 caput, VI, VII, XI a XIII, 44 e 254, caput, I, §§ 2º e 4º do RIPI/2010 e; TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
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2.1.1) Produtos não tributados:
Os estabelecimentos recebedores das MP, dos PI e dos ME que, na hipótese da letra "d" do subcapítulo 2.1, derem saída a produtos não tributados, deverão comunicar o fato ao remetente, no mesmo período de apuração do imposto, para que, no período seguinte, seja por aquele promovido o estorno.
Base Legal: Art. 254, § 3º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
2.2) Bens de produção:
Também deverá ser anulado, por meio de estorno na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo a bens de produção que os comerciantes, equiparados a industrial:
- venderem a pessoas que não sejam industriais ou revendedores;
- transferirem para as seções incumbidas de vender às pessoas indicadas na letra "a"; ou
- transferirem para outros estabelecimentos da mesma firma, com a destinação das letras "a" e "b".
Base Legal: Art. 254, caput, II do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
2.3) Produtos de procedência estrangeira:
O contribuinte deverá anular, por meio de estorno na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo a produtos de procedência estrangeira remetidos, pelo importador, diretamente da repartição que os liberou a outro estabelecimento da mesma firma.
Base Legal: Art. 254, caput, III do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
2.4) Produtos furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados:
Deverá ser anulado, por meio de estorno na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo a insumos (MP, PI e ME) e quaisquer outros produtos que hajam sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma sorte.
Base Legal: Art. 254, caput, IV do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
2.5) Produtos devolvidos ou retornados ao estabelecimento que não devam ser objeto de uma nova saída tributada:
Também deverá ser anulado, por meio de estorno na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo a insumos (MP, PI e ME) empregados na fabricação de produtos que voltem ao estabelecimento remetente com direito ao crédito do IPI nos casos de devolução ou retorno e não devam ser objeto de nova saída tributada.
Por fim, também estão sujeitos ao estorno na escrita fiscal (anulação) os créditos do IPI relativos aos produtos devolvidos a que se refere o artigo 231, I do RIPI/2010, in verbis:
Art. 231. O direito ao crédito do imposto ficará condicionado ao cumprimento das seguintes exigências:
I - pelo estabelecimento que fizer a devolução, emissão de nota fiscal para acompanhar o produto, declarando o número, data da emissão e o valor da operação constante do documento originário, bem como indicando o imposto relativo às quantidades devolvidas e a causa da devolução; e
(...)
Base Legal: Arts. 231, caput, I e 254, caput, V e VI do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
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2.6) Estorno de IPI indevidamente creditado:
O Parecer Normativo CST nº 516/1971 veio trazer importantes esclarecimentos a respeito do crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) indevidamente lançado na escrita fiscal do contribuinte do imposto. Segundo esse Parecer, se a regularização espontânea ocorrer dentro do próprio período de apuração deverá ser efetuado estorno do IPI na correspondente escrita fiscal, se não, vejamos:
Parecer Normativo CST nº 516 , de 10.08.1971 - DOU de 27.08.1971
Crédito indevidamente lançado, forma de regularizar espontaneamente: - Se dentro do período de apuração, mediante estorno; se fora, mas dentro do prazo de pagamento de Imposto, mediante recolhimento por guia; se fora desse prazo, mediante recolhimento, sujeito aos ônus legais; hipótese de existência de saldo credor; momento a ser considerado para a aplicação dos referidos ônus.
01 - IPI
01.10 - Crédito
1. Pelo Parecer Normativo nº 296, de 1970, foram apreciadas várias hipóteses sobre o "direito de crédito de 50% de imposto relativo às matérias-primas, produtos intermediários e embalagens adquiridas por estabelecimentos industriais e comerciantes não contribuintes". Como se sabe, tratando-se de questões então controvertidas, abordou-se, de passagem, no referido Parecer, a hipótese de lançamento indevido de crédito e a forma de corrigir a irregularidade.
2. Então foi dito que "os créditos indevidamente lançados deverão ser estornados; se não houver crédito suficiente para se proceder ao estorno, deverá o excedente ser recolhido na forma prevista no art. 157 do RIPI " (PN cit., item 18). Todavia, tal orientação foi dada genericamente, não se cogitando dos detalhes, o que agora será feito.
3. Preliminarmente, esclareça-se que crédito indevidamente lançado, desde que efetivamente utilizado para deduzir de imposto devido, é irregularidade que, ao ser espontaneamente sanada, há de sê-lo de acordo com as disposições estabelecidas para o pagamento espontâneo do imposto fora do prazo (RIPI , art. 157). Outro será o procedimento se a falta for corrigida dentro do período de apuração do imposto ou fora deste, mas dentro do prazo de pagamento.
4. Assim, se o crédito já tiver sido utilizado para abater de imposto devido, a parcela correspondente será recolhida por guia com multa moratória, juros de mora e correção monetária devidos; para sanar a irregularidade dentro do período de apuração do imposto bastará simples estorno do crédito indevidamente lançado; se fora desse período, mas dentro do prazo de recolhimento do imposto, mediante recolhimento por guia da referida importância, sem qualquer penalidade (RIPI , art. 157 , § 3º, comb. 4º, art. 153, inc. I).
5. Há que considerar, ainda, a existência de saldo credor a partir do período em que o crédito indevido tenha sido lançado. Nesse caso, para efeitos de aplicação dos ônus moratórios, inclusive correção monetária, será considerado o momento em que a manutenção desse saldo credor se deva ao crédito irregularmente lançado, no todo ou em parte. Exemplificadamente, se há um crédito indevido de 100, lançado em determinado período de apuração, só será considerado, para aqueles efeitos, o período em que o saldo credor seja inferior a 100, aplicáveis os ônus sobre a diferença. Advirta-se, por fim, que, haja ou não saldo credor, a forma de regularizar espontaneamente os lançamentos de créditos, fora do período de apuração do imposto, é o seu recolhimento por guia.
Também estamos publicando abaixo o Parecer Normativo CST nº 156/1973, que esclarece que os créditos de IPI indevidamente lançados far-se-á sua regularização, enquanto não aproveitados para dedução do imposto, através de simples estorno, com a respectiva comunicação à repartição fiscal competente:
Parecer Normativo CST nº 156/1973
Créditos indevidamente lançados: far-se-á sua regularização, enquanto não aproveitados para dedução do imposto, através de simples estorno, com a respectiva comunicação à repartição fiscal competente.
01 - IPI
01.10 - Crédito
1. No intuito de esclarecer, em detalhe, orientação genérica contida no item 18 do Parecer Normativo nº 296/70, esta Coordenação expediu o PN nº 516/71, em que foi estabelecido o procedimento correto a adotar para regularização espontânea dos créditos indevidamente lançados na escrita fiscal.
2. Dúvidas surgiram, posteriormente, a respeito do disposto na parte final do item 5 do último parecer, a qual determina que "... haja ou não saldo credor, a forma de regularizar espontaneamente os lançamentos de créditos, fora do período de apuração do imposto, é o seu recolhimento por guia".
3. Discorda-se dessa orientação, em virtude de se entender, erroneamente, que ela impõe ao contribuinte, a par da obrigatoriedade de recolhimento dos créditos já utilizados, a obrigação de recolher, igualmente, os créditos ainda não aproveitados para abatimento do imposto devido. Argumenta-se, com muita propriedade, que não há como se exigir o recolhimento de crédito indevido que não tenha sido utilizado, em nenhum período, para reduzir ou anular o imposto, uma vez que não resultou da irregularidade qualquer falta ou insuficiência no pagamento do tributo.
4. Todavia, é improcedente o entendimento acima exposto, que decorre da interpretação literal da frase em exame, com abstração do contexto do parecer em que ela está situada. Outro será a inteligência do referido preceito, se o mesmo for interpretado de forma sistemática, como parte que integra um conjunto coerente.
5. Atende-se, em primeiro lugar, para o fato de que o Parecer Normativo nº 516/71 preocupou-se, fundamentalmente, em deixar claro que o aproveitamento do crédito indevido para redução do imposto constitui irregularidade a ser corrigida mediante o recolhimento da quantia aproveitada, acrescida dos ônus legais (correção monetária, multa moratória e juros de mora), caso a regularização se processe fora do prazo de pagamento do tributo.
6. Por outro lado, o item 5 do referido parecer abordou a hipótese de existência de saldo credor a partir do período do lançamento indevido, objetivando determinar "O momento de incidência dos ônus legais aplicáveis ao pagamento espontâneo do imposto fora do prazo". Adotou, portanto, como premissa, a utilização do crédito, no todo ou em parte, para abatimento do imposto.
7. Sendo assim, não se deteve o parecerista em apreciar, naquela hipótese, a forma de regularizar espontaneamente os créditos ainda não aproveitados - matéria, aliás, que não comportava maiores indagações, em face da orientação genérica contida no item 18 do PN nº 296/70, a que nos referimos, que mandava estornar os créditos indevidamente lançados sempre que houvesse saldo credor suficiente.
8. Entretanto, cuidou o intérprete de advertir, que a mencionada orientação não se aplicava aos créditos já utilizados, que deveriam ser recolhidos mesmo que existisse saldo credor que comportasse o seu estorno, à época da regularização, e ainda que, esta se processasse dentro do prazo de pagamento do tributo.
9. Do exposto, é de se concluir que a parte final do item 5 do PN nº 516/71 refere-se exclusivamente ao crédito (ou sua parcela) já aproveitado para dedução do imposto devido.
10. Quanto ao crédito (ou parcela do mesmo) ainda não utilizado, far-se-á a respectiva regularização, em qualquer período, por "simples estorno", com a devida comunicação à repartição fiscal competente.
Nota VRi Consulting:
(7) No Roteiro de Procedimentos intitulado "IPI: Regularização de NF emitida com incorreção" analisamos as regras constantes na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) para regularização de Notas Fiscais emitidas com incorreções, tais como diferenças no valor da operação ou prestação, diferenças de quantidades, erros de cálculo, destaque a menor de imposto, entre outros. Dentro desse escopo, também tratamos de situações para estorno do IPI.
Base Legal: Parecer Normativo CST nº 516/1971 e; Parecer Normativo CST nº 156/1973 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
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3) Apuração do valor a estornar:
O valor do crédito fiscal a ser estornado pelo contribuinte deverá corresponder àquele lançado por ocasião da entrada da respectiva Nota Fiscal de entrada.
Porém, na hipóteses tratadas nos subcapítulos 2.1, 2.2, 2.4 e 2.5, havendo mais de uma aquisição de produtos e não sendo possível determinar aquela a que corresponde o estorno do imposto, este será calculado com base no preço médio das aquisições.
Base Legal: Art. 254, § 1º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
4) Escrituração fiscal:
O valor apurado a título de estorno deverá ser lançado diretamente no Livro Registro de Apuração do IPI (LRAIPI), modelo 8, no item "010 - Estorno de Créditos", com descrição resumida do fato que deu origem ao estorno.
Base Legal: Arts. 254, caput e 477, § único do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
4.1) Momento do estorno:
O lançamento de anulação (estorno) do crédito fiscal deverá ser feito no período de apuração do IPI em que ocorrer ou se verificar o fato determinante da anulação. Se o estorno for efetuado após o prazo previsto e resultar em saldo devedor do imposto, a este serão acrescidos os encargos legais provenientes do atraso:
- juros de mora calculados à taxa referencial do Selic, para títulos federais, acumulada mensalmente, a partir do 1º (primeiro) dia do mês subsequente ao do vencimento até o último dia do mês anterior ao do recolhimento e de 1% (um por cento) no mês de recolhimento; e
- multa de mora, calculada a partir do 1º (primeiro) dia subsequente ao do vencimento, à taxa de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, limitada a 20% (vinte por cento).
Base Legal: Arts. 254, §§ 5º e 6º, 553 e 554, caput do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
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4.2) EFD (Sped-Fiscal):
No caso de contribuinte obrigado à entrega da Escrituração Fiscal Digital (EFD), comumente chamada de Sped-Fiscal, o lançamento do estorno do crédito fiscal do IPI nessa obrigação acessória deverá ser feito mediante o preenchimento do campo nº 05 - "VL_OD_IPI", que trata do "Valor de "Outros débitos" do IPI (inclusive estornos de crédito)", do Registro E520 da EFD-ICMS/IPI (Apuração do IPI). A fim de facilitar o entendimento do assunto por parte de nossos leitores reproduzimos a seguir o referido campo:
| Nº | Campo | Descrição | Tipo | Tam. | Dec. | Obrig |
|---|
| 05 | VL_OD_IPI | Valor de "Outros débitos" do IPI (inclusive estornos de crédito). | N | - | 02 | O |
Lembramos que além do Registro E520 da EFD-ICMS/IPI, o contribuinte do IPI deverá preencher também o Registro E530 da EFD-ICMS/IPI (Ajustes da Apuração do IPI). O preenchimento deste Registro tem como objetivo discriminar os ajustes lançados nos campos Outros Débitos e Outros Créditos do Registro E520 da EFD-ICMS/IPI, inclusive o valor lançado a título de estorno na escrituração fiscal do contribuinte:
| Nº | Campo | Descrição | Tipo | Tam. | Dec. | Obrig |
|---|
| 01 |
REG |
Texto fixo contendo "E530". |
C |
004 |
- |
O |
| 02 |
IND_AJ |
Indicador do tipo de ajuste:
0: Ajuste a débito;
1: Ajuste a crédito. |
C |
001 |
- |
O |
| 03 |
VL_AJ |
Valor do ajuste. |
N |
- |
02 |
O |
| 04 |
COD_AJ |
Código do ajuste da apuração, conforme a Tabela indicada no item 4.5.4. |
C |
003 |
- |
O |
| 05 |
IND_DOC |
Indicador da origem do documento vinculado ao ajuste:
0: Processo Judicial;
1: Processo Administrativo;
2: PER/DComp;
3: Documento Fiscal;
9: Outros. |
C |
001 |
- |
OC |
| 06 |
NUM_DOC |
Número do documento / processo / declaração ao qual o ajuste está vinculado, se houver. |
C |
- |
- |
OC |
| 07 |
DESCR_AJ |
Descrição detalhada do ajuste, com citação dos documentos fiscais. |
C |
- |
- |
O |
Base Legal: Registro E520 da EFD-ICMS/IPI e; Registro E530 da EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).
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5) Exemplo Prático:
A fim de exemplificar como deve ser feito o estorno tratado neste Roteiro de Procedimentos, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa sediada no Município de Campinas/SP, tenha efetuado a devolução de matéria-prima no mês de agosto/20X1. Supondo que a Vivax apure o IPI a recolher mensalmente, ela deverá fazer o seguinte lançamento de estorno no LRAIPI no encerramento do mês de agosto/20X1:
| 009 - POR SAÍDAS PARA O MERCADO NACIONAL |
|
|
| 010 - ESTORNO DE CRÉDITOS: |
| Devolução de compra de matéria-prima - NF de aquisição nº 000.240, de 02/08/20X1 - NF de devolução nº 102.580, de 25/08/20X1. |
8.150,00 |
|
|
|
|
| 011 - RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS |
|
|
| 012 - OUTROS CRÉDITOS: |
|
|
|
|
|
|
| 013 - TOTAL |
|
|
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
