1) Introdução:

O ICMS, imposto de competência Estadual, incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Portanto, sempre que nos depararmos com essas situações estaremos, possivelmente, diante de operações tributadas pelo imposto.

Porém, pode ocorrer de determinadas operações e/ou prestações, em virtude de suas peculiaridades, receberem por parte do Estado tratamento fiscal diferenciado, tratamento este que pode ocorrer tanto em relação à obrigação principal como em relação às obrigações acessórias inerentes a elas. As operações com embalagens, sacarias, vasilhames e recipientes se encaixam exatamente neste contexto, ou seja, recebem tratamento fiscal diferenciado por parte do Estado, ou melhor dizendo, por parte do Fisco.

Convém observar que as embalagens, sacarias, vasilhames e recipientes recebedoras de tratamento fiscal diferenciado pelo Fisco não se caracterizam como insumos (1) agregados ao produto final comercializado pelo estabelecimento. Na verdade, esse tratamento é aplicável apenas aos vasilhames, recipientes, embalagens e sacarias que não serão objeto de comercialização futura ou qualquer outra operação que esteja no campo de incidência do ICMS. Tais produtos, em regra, são aqueles que fiscalmente são escriturados como material de uso e/ou consumo ou bem do Ativo Imobilizado (AI), de acordo com as regras contábeis que determinam o respectivo enquadramento.

Em outros termos, referidos produtos servem para acondicionar, embalar e propiciar o transporte de mercadorias comercializáveis até o estabelecimento destinatário, sem que seu respectivo valor seja computado no valor total da operação, nem tampouco cobrado do destinatário da mercadoria. Essas embalagens devem retornar ao estabelecimento de origem ou a outro pertencente ao mesmo titular, após cumprirem sua finalidade.

Com relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não há que se falar em incidência do imposto, salvo se o produtos (embalagem, sacaria, vasilhame, etc.) for de produção do próprio estabelecimento ou que recaia sobre o rol do artigo 9º do RIPI/2010.

Assim, feito essas considerações, abordaremos a partir de agora qual é o tratamento fiscal aplicável às operações com vasilhames, recipientes, embalagens e sacarias, utilizadas no transporte de mercadorias por contribuintes do ICMS e/ou do IPI. Para tanto, utilizaremos como base os artigos 131 e 82 do Anexo I do RICMS/2000-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, e também o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010.

Base Legal: Art. 1º, caput do RICMS/2000-SP e; Art. 9º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

2) Conceito:

2.1) Embalagem de transporte:

Considera-se "embalagem de transporte" aquela utilizada para acondicionar, embalar e propiciar o transporte de mercadorias desde o remetente até o estabelecimento destinatário, sem que seu respectivo valor seja computado no valor total da operação, nem tampouco cobrado do destinatário da mercadoria. Essas embalagens devem retornar ao estabelecimento de origem ou a outro pertencente ao mesmo titular, após cumprirem sua finalidade. São exemplos de embalagens de transporte:

1. sacaria;
2. caixas de madeira;
3. caixas plásticas;
4. engradados;
5. galões plásticos;
6. paletes;
7. vasilhames;
8. entre outros.

Diante isso, observa-se que essas embalagens não se caracterizam como insumos, pois seus custos não são agregados ao produto final comercializado pelo estabelecimento remetente. Na verdade, tratam-se de produtos que não serão objeto de comercialização futura ou qualquer outra operação que esteja no campo de incidência do ICMS. Tais embalagens, em regra, são aquelas que fiscalmente são escriturados como material de uso e/ou consumo ou bem do Ativo Imobilizado (AI), de acordo com as regras contábeis que determinam o respectivo enquadramento.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2.1.1) Embalagem de transporte frente a legislação do IPI:

Segundo o RIPI/2010, quando a incidência do IPI estiver condicionada à forma de embalagem do produto, entender-se-á como embalagem para transporte aquela utilizada para acondicionar, embalar e propiciar o transporte de mercadorias até o estabelecimento destinatário e:

1. seja feita em caixas (de madeira ou plástico), caixotes, engradados, barricas, vasilhames, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional;
2. não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e
3. tenha capacidade acima de 20 (vinte) quilos ou superior àquela em que o produto é comumente vendido, no varejo, aos consumidores.

Importante registrar que, para se enquadrar a embalagem como sendo para transporte, o contribuinte deverá atender cumulativamente todas as condições listadas nas letras "a" a "c" acima, sob pena de a embalagem ser caracterizada como de apresentação. Sendo embalagem de apresentação os produtos embalados estarão sujeito à tributação pelo IPI.

Base Legal: Art. 6º, caput, § 1º do RIPI/2010 e; Parecer Normativo CST nº 66/1975 (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

3) Tratamento tributário:

3.1) Quanto ao ICMS:

Estão isentas do ICMS, no Estado de São Paulo, as saídas de vasilhames, recipientes ou embalagens, inclusive sacaria, desde que:

1. retornem ao estabelecimento remetente ou a outro do mesmo titular em condições de reutilização, nas seguintes hipóteses:
1. quando, acondicionando mercadoria, não for cobrado do destinatário, ou não for computado no valor da respectiva operação;
2. quando, remetido vazio, objetivar o acondicionamento de mercadoria que tiver por destinatário o próprio remetente dele;
2. em retorno ao estabelecimento do remetente ou a outro do mesmo titular, ou a depósito em seu nome;
3. decorrente da destroca de botijões vazios destinados ao acondicionamento de gás liquefeito de petróleo (GLP), promovida por distribuidor de gás, como tal definido pela legislação federal específica, seus revendedores credenciados e pelos estabelecimentos responsáveis pela destroca dos botijões.

Importante dizer que, referido benefício fiscal é aplicável tanto nas operações internas quanto nas interestaduais, pois está amparado em Convênio ICMS (Convênio ICMS nº 88/1991 e alterações) (3) do qual todos os Estados e o Distrito Federal são signatários.

Por fim, registramos que o benefício fiscal que dependa de requisito, como o caso aqui analisado, não prevalecerá se este não for satisfeito, considerando-se devido o ICMS no momento em que tiver ocorrido a operação ou a prestação. O pagamento do imposto far-se-á, mediante guia de recolhimentos especiais, com multa e demais acréscimos legais, que serão devidos a partir do vencimento do prazo em que o tributo deveria ter sido pago caso a operação ou a prestação não fosse efetuada com o benefício fiscal, observadas, quanto ao termo inicial de incidência, as normas reguladoras da matéria. (4)

Base Legal: Cláusula 1ª do Convênio ICMS nº 88/1991 e; Art. 82 do Anexo I do RICMS/2000-SP.

3.1.1) Validade do benefício:

A isenção do ICMS prevista no artigo 82 do Anexo I do RICMS/2000-SP não possui prazo de validade definido, portanto, pode ser aplicado enquanto vigorar o Convênio ICMS nº 88/1991.

Base Legal: Convênio ICMS nº 88/1991 e; Art. 82 do Anexo I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

3.2) Quanto ao IPI:

Em relação ao IPI, não há que se falar em incidência do imposto nas operações de remessa e/ou retorno de vasilhames, recipientes, embalagens e sacarias, salvo se o produtos (embalagem, etc) for de produção do próprio estabelecimento remetente ou se recair sobre o rol do artigo 9º do RIPI/2010.

Base Legal: Arts. 6º, caput, I, § 1º e 9º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

4) Procedimentos (Emissão de Notas Fiscais):

Quando da emissão da Nota Fiscal Fiscal Eletrônica (NF-e) para acobertar a remessa e o retorno de vasilhames, recipientes, embalagens ou sacarias, deverão ser observados os procedimentos descritos nos subcapítulos abaixo.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4.1) Na Remessa:

Conforme dito anteriormente, na saída de embalagens, sacarias, vasilhames ou recipientes que não retornarão ao estabelecimento remetente, ou a outro do mesmo titular, ou a depósito em seu nome, e que seja cobrado o respectivo valor do destinatário, a Nota Fiscal de Saída deverá ser emitida com o destaque do ICMS, não se aplicando a isenção prevista no subcapítulo 3.1 acima, por lhe faltar as condições impostas para fruição do benefício. Já com relação ao IPI, recomendamos a leitura do subcapítulo 3.2 acima.

Portanto, se o valor dessas "embalagens" comporem o preço da mercadoria comercializada, elas deverão integrar a Base de Cálculo (BC) do ICMS da respectiva operação, não sendo necessário sua segregação na Nota Fiscal de Saída. Contudo, se o valor dessas "embalagens" forem cobrados em separado, o contribuinte deverá especificar na Nota Fiscal de Saída, sem prejuízo de outras normalmente exigidas pela legislação, as seguintes informações:

1. a quantidade;
2. a descrição dos produtos (embalagem, etc.);
3. o preço unitário;
4. o preço total;
5. o Código Fiscal de Operação ou Prestação (CFOP), qual sejam: 5.920 nas operações internas e 6.920 nas operações interestaduais; e
6. a Natureza da Operação, qual seja, "Remessa de Embalagem".

Quando os vasilhames, recipientes, embalagens ou sacarias forem retornáveis ao estabelecimento do remetente será aplicada a isenção do ICMS, observadas as condições normativas tratadas no subcapítulo 3.1, utilizando-se, também, os CFOP"s 5.920 (operação interna) ou 6.920 (operação interestadual), bem como a natureza da operação "Remessa de Embalagem". Além disso, deve-se consignar no campo "Informações Complementares" da Nota Fiscal a expressão: "Isento do ICMS, conforme artigo 82 do Anexo I do RICMS/2000-SP e Convênio ICMS nº 88/1991".

Base Legal: Arts. 2º, caput, I, 37, caput, I, § 1º, item 1, 125, caput, I e Anexo V, Tabela I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

4.2) No Retorno:

Na saída, em retorno ao estabelecimento remetente originário, de embalagens, sacarias, vasilhames ou recipientes a Nota Fiscal de Saída deverá ser emitida com as seguintes informações, sempre assegurada outras informações normalmente exigidas pela legislação:

1. a quantidade;
2. a descrição dos produtos (embalagem, etc);
3. o preço unitário;
4. o preço total;
5. o Código Fiscal de Operação ou Prestação (CFOP), qual sejam: 5.921 nas operações internas e 6.921 nas operações interestaduais;
6. a Natureza da Operação, qual seja, "Retorno de Embalagem"; e
7. a expressão "Isento do ICMS, conforme artigo 82 do Anexo I do RICMS/2000-SP e Convênio ICMS nº 88/1991" no campo "Informações Complementares" da Nota Fiscal.

Base Legal: Art. 125, caput, I e Anexo V, Tabela I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

4.2.1) Utilização de via adicional:

Na saída de vasilhames, recipientes ou embalagens, inclusive sacaria, em retorno ao estabelecimento do remetente ou a outro do mesmo titular, ou a depósito em seu nome, em substituição à emissão da Nota Fiscal, poderá ser utilizada via adicional do documento que acompanhou a operação de remessa, vedado o uso de cópia reprográfica.

Caso o contribuinte opte pela via adicional, a Nota Fiscal de Saída (a de "Remessa de Embalagem") conterá ainda, no campo "Informações Complementares" do "Dados Adicionais", a informação de que as embalagens retornarão ao estabelecimento do remetente acobertado por via adicional do respectivo documento.

Base Legal: Art. 131 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

4.2.1.1) Nota Fiscal Eletrônica (NF-e):

Estabelece o Convênio ICMS nº 88/1991 que nas saídas de vasilhames, recipientes e embalagens, inclusive sacarias, em retorno ao estabelecimento remetente que as tenha enviado sob o amparo de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), o trânsito, será acobertado pelo Danfe relativo à NF-e de entrada.

Portanto, quando o estabelecimento for emitente de NF-e, ao invés de utilizar a via adicional do documento que acompanhou a operação de remessa, o contribuinte utilizará o Danfe que acobertou a respectiva entrada. Esse é o entendimento, inclusive, da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), exarado através da Resposta à Consulta nº 135/2011, in verbis:

ICMS - Obrigações acessórias - Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) - Retorno de botijões vazios (artigo 131 do RICMS/2000) - Utilização do DANFE para acompanhar o transporte e para embasar a escrituração no livro Registro de Entradas.

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 135/2011, de 19 de Maio de 2011.

1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE tem como atividade o "comércio varejista de gás liquefeito de petróleo", informa que, em 14.09.2005, "apresentou Consulta Formal a esta D. Secretaria da Fazenda, a fim de que lhe fosse esclarecido o procedimento a ser adotado no retorno de vasilhames ao estabelecimento da Consulente (remetente), especialmente quanto à escrituração ou registro da via adicional, ou se ainda, haveria necessidade de emissão de nota fiscal de entrada", obtendo a seguinte resposta:

"A consulente, ao receber, em retorno, botijões vazios acobertados pela via adicional do documento fiscal que acompanhou a operção de remessa de suas mercadorias, na forma prevista no artigo 131 do RICMS/2000, não deve emitir Nota Fiscal. A entrada em questão deverá ser escriturada no Livro Registro de Entradas, sob o CFOP 1.921, com base na referida via adicional, nos termos do artigo 214 do mesmo RICMS, anotando na coluna "Observações": "artigo 131 do R1CMS/2000"

2. Argumenta que "foram introduzidos no ordenamento outras figuras tributárias como a Nota Fiscal Eletrônica e o seu documento auxiliar, o DANFE", mas, "com relação as operações com vasilhames, recipientes ou embalagens, inclusive sacaria, o RICMS manteve seu entendimento de que o retorno de vasilhames pudesse ser acompanhado por via adicional do documento que acompanhou a remessa, artigo 131 do Livro 1, título IV, do RICMS" (transcrito na consulta).

3. Informa que continua realizando operações de comercialização do Gás Liquefeito de Petróleo (GLP), acondicionado em recipientes, comumente chamados de "botijões", e explica que, quando da comercialização do GLP, os botijões cheios são trocados por botijões vazios, os quais retornam ao estabelecimento da Consulente.

4. Entende que os botijões vazios deveriam "(i) retornar acompanhados de uma via adicional do Danfe referente à NF-e de remessa, por força da Consulta fiscal e do próprio RICMS/SP (artigos 131 e 192) (ii) ser escriturada a via adicional do documento que acompanhou a remessa".

5. Assim, "em virtude da inclusão da Nota Fiscal Eletrônica no rol de documentos fiscais e, especialmente, pela obrigatoriedade de emissão do referido documento por parte da Consulente, a mesma requer reratificação da resposta da presente Consulta a fim de fazer constar redação no seguinte teor:

"A consulente, ao receber, em retorno, botijões vazios acobertados pela via adicional do documento fiscal que acompanhou a operação de remessa de suas mercadorias, na forma prevista no artigo 131 do RICMS/2000, não deve emitir Nota Fiscal. A entrada em questão deverá ser escriturada no Livro Registro de Entradas, sob o CFOP 1.921, com base na referida via adicional do DANfe, nos termos do artigo 214 do mesmo RICMS, anotando na coluna "Observações": "artigo 131 do RICMS/2000"".

6. Inicialmente, é importante registrar que a Nota Fiscal Eletrônica, modelo 55, é um documento fiscal eletrônico que, quando obrigatório, deve ser utilizado em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, nas mesmas circunstâncias e condições. Por isso, conforme artigo 40 da Portaria CAT 162/2008, "aplica-se à NF-e e ao DANFE subsidiariamente a disciplina relativa à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A".

6.1. Nesse sentido, o contribuinte obrigado (ou credenciado voluntariamente) a emitir a Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, continuará cumprindo normalmente suas obrigações acessórias, observando, como antes, as especificidades contidas na legislação tributária para suas operações.

7. O artigo 131 do RICMS/2000 estabelece que:

"Artigo 131 - Na saída de vasilhames, recipientes ou embalagens, inclusive sacaria, em retorno ao estabelecimento do remetente ou a outro do mesmo titular, ou a depósito em seu nome, em substituição à emissão da Nota Fiscal, poderá ser utilizada via adicional do documento que acompanhou a operação de remessa, vedado o uso de cópia reprográfica".

8. O DANFE é o documento hábil para acompanhar o transporte de mercadorias em operações onde foram emitidas Nota Fiscal Eletrônica - NF-e. Embora esse documento possa ser impresso em uma única cópia (artigo 14, § 3º, da Portaria CAT 162/2008), quando a legislação tributária exigir a utilização específica de vias adicionais da Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, o contribuinte credenciado a emitir NF-e deverá imprimir o DANFE em tantas cópias quantas forem necessárias para atender à exigência, sendo todas elas consideradas originais.

8.1. Nesse sentido, para atender ao disposto no artigo 131 do RICMS/2000, a Consulente ao emitir NF-e utilizará o DANFE para acompanhar o retorno dos botijões vazios.

9. Em relação à escrituração das entradas dos botijões vazios, informamos que, como a Consulente não emitia Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para documentar a entrada dos botijões (em conformidade com a orientação dada através da Resposta à Consulta 614/2005), também não deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica para este fim, uma vez que os procedimentos não se alteram com a adoção do documento eletrônico.

10. Portanto, a entrada dos referidos botijões deverá ser escriturada no Livro Registro de Entradas, sob o CFOP 1.921, com base no DANFE que acompanhou o respectivo transporte, nos termos do artigo 214 do mesmo RICMS, anotando na coluna "Observações": "artigo 131 do R1CMS/2000".

Base Legal: Cláusula 2ª do Convênio ICMS nº 88/1991 (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

4.2.1.2) Escrituração fiscal:

A legislação paulista do ICMS não nos traz quais são os procedimentos para a escrituração fiscal do retorno de embalagens ao estabelecimento de origem, quando acobertado por via adicional da Nota Fiscal relativa à respectiva remessa. Com objetivo de suprir essa deficiência normativa, a Consultoria Tributária da Sefaz/SP publicou posicionamento no sentido de que o contribuinte deverá escriturar o Livro Registro de Entradas com base na via adicional da Nota Fiscal de Saída, anotando na coluna "Observações" a expressão "Art. 131 do RICMS/00".

Nesse sentido, fazemos publicar abaixo a Resposta à Consulta nº 614/2005, que bem trata da matéria:

ICMS – Retorno de vasilhames (botijões) com via adicional da nota fiscal que acompanhou a remessa, nos termos do artigo 131 do RICMS/2000 – Escrituração.

Resposta à Consulta Tributária nº 614/2005, de 25 de outubro de 2006

1. A consulente informa que, "por seus estabelecimentos filiais, realiza a comercialização do GLP, através de duas linhas distintas: a domiciliar e a empresarial, podendo vir acondicionado em diferentes tipos de recipientes, comumente chamados de "botijões" e esclarece que, ao realizar essas vendas, "há a necessidade do cliente entregar um botijão vazio, de qualquer marca onde a Consulente entrega outro botijão cheio, cobrando desta forma, somente o conteúdo (GLP)".

2. Relata que nas vendas a contribuintes emite Nota Fiscal, em quatro vias, consignado além do valor do GLP, que será cobrado do cliente, o valor dos vasilhames, e argumenta que, "nos termos do artigo 131 do RICMS/00, tais vasilhames poderiam retornar ao estabelecimento da Consulente, mediante utilização da via adicional da nota fiscal de venda, dispensado assim, o cliente que está adquirindo o GLP, de emitir nota fiscal de devolução de tais vasilhames".

3. Esclarece que sua dúvida está relacionada com a escrituração da entrada dos botijões que retornaram ao seu estabelecimento, pois entende que, "caso não faça nenhum registro em sua escrituração fiscal, os movimentos contidos no CFOP de saída desses vasilhames (CFOP 5.920), não estarão "batendo" com os movimentos contidos no CFOP de entrada desses vasilhames (CFOP 1.921)".

4. Diante do exposto, indaga:

"I – uma vez autorizado pelo RICMS o retorno dos vasilhames ao estabelecimento do remetente (Consulente) ao amparo da via adicional de Nota Fiscal que acompanhou a remessa, há a necessidade de emissão de Nota Fiscal na entrada?

II – Em sendo negativa a resposta anterior, há a necessidade de escrituração ou registro dessa via adicional, no livro Registro de Entradas?"

5. A Consulente, ao receber, em retorno, botijões vazios acobertado pela via adicional do documento fiscal que acompanhou a operação de remessas de suas mercadorias, na forma prevista no artigo 131 do RICMS/00, não deve emitir Nota Fiscal. A entrada em questão deverá ser escriturada no Livro Registro de Entradas, sob o CFOP 1.921 com base na referida via adicional, nos termos do artigo 214 do mesmo RICMS, anotando na coluna "Observações", "artigo 131 do RICMS/00".

Base Legal: Art. 131 do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 614/2005 (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).

5) Exemplo Prático:

5.1) Nota Fiscal de Remessa:

Suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. tenha remetido ao cliente Magazine Viber Ltda. 10 (dez) caixas plásticas para transporte de suas mercadorias comercializadas a esse cliente. Supondo que referidas embalagens não componham o preço de venda das mercadorias e que elas irão retornar ao estabelecimento da Vivax após a entrega das mercadorias vendidas, esta empresa deverá emitir a seguinte Nota Fiscal de Saída:

Referida Nota Fiscal deverá ser escriturada pela empresa Vivax em seu Livro Registro de Saídas (LRS), utilizando-se as colunas:

1. Documento Fiscal;
2. Valor Contábil;
3. CFOP;
4. ICMS - Valores Fiscais: Operações sem Débito do Imposto - Isentos ou Não Tributados; e
5. IPI - Valores Fiscais: Operações sem Débito do Imposto - Isentos ou Não Tributados.

Caso o contribuinte esteja obrigado à entrega da Escrituração Fiscal Digital (EFD), comumente chamada de Sped-Fiscal, deverá lançar essa NF-e nos Registros próprios dessa obrigação acessória, sem débito do imposto. Registra-se que, a entrega do Sped-Fiscal supre a necessidade de escriturar a Nota Fiscal no LRS.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.2) Nota Fiscal de Retorno:

Suponhemos, agora, que a Magazine Viber devolva as 10 (dez) caixas plásticas utilizadas no transporte das mercadorias. Assim, ela deverá emitir a seguinte Nota Fiscal:

No que se refere à escrituração fiscal, a empresa Vivax deverá escriturá-la em seu Livro Registro de Entradas (LRE), utilizando-se as colunas:

1. Documento Fiscal;
2. Valor Contábil;
3. CFOP (7);
4. ICMS - Valores Fiscais: Operações sem Crédito do Imposto - Isentos ou Não Tributados; e
5. IPI - Valores Fiscais: Operações sem Crédito do Imposto - Isentos ou Não Tributados.

Caso o contribuinte esteja obrigado à entrega do Sped-Fiscal, deverá lançar essa NF-e nos Registros próprios dessa obrigação acessória, sem crédito do imposto. Registra-se que, a entrega do Sped-Fiscal supre a necessidade de escriturar a Nota Fiscal no LRE.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6) Transporte de contêineres vazios:

Conforme entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, a prestação de serviços de transporte de contêineres vazios constituem fato gerador do ICMS, salvo se o contêineres forem de propriedade da própria empresa transportadora, situação em que eles são parte ou acessório do veículo transportador. Para facilitar o entendimento do assunto, publicamos na íntegra a Resposta à Consulta nº 161/2001 que bem detalha a questão.

Transporte rodoferroviário de contêineres vazios – Fato gerador do imposto quando caracterizar prestação de serviço de transporte.

Resposta à Consulta nº 161/2001, de 26 de março de 2001

1. A Consulente, empresa do ramo de transporte rodoferroviário, informa que uma de suas prestações consiste no transporte de contêineres vazios, entre Santos e São Paulo.

1.1 Relata que, para acobertar esse transporte e para a cobrança do frete, vem emitindo Conhecimento de Transporte, com a tributação normal do ICMS. Ou seja, quando se trata de transporte rodoviário aplica os dispositivos da "Substituição Tributária", prevista no artigo 317 do RICMS, e quando se trata de transporte ferroviário, aplica as disposições da "apuração mensal", conforme o artigo 161 do RICMS.

1.2 Afirma que em material publicado por empresa de consultoria jurídica obteve a informação de que tal prestação – transporte de contêineres vazios para acondicionamento de mercadorias - não constitui fato gerador do ICMS.

1.3 Por esse motivo, apresenta a seguinte consulta:

a) O transporte desses contêineres vazios é fato gerador para incidência do ICMS?

b) Em não havendo tributação sobre tal prestação, qual a forma e procedimentos legais para o ressarcimento e/ou creditamento do imposto recolhido?

c) Qual a documentação legal para acompanhar e acobertar essa prestação?

2. Conforme a disposição constitucional, a prestação de serviço de transporte, interestadual e intermunicipal, está no campo de incidência do ICMS, sob a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal (artigo 155, inciso II, Constituição Federal).

Transportar é deslocar alguém ou alguma coisa de um ponto a outro. A prestação de serviço de transporte pressupõe um contrato oneroso entre as partes, visando o deslocamento de mercadorias, bens ou pessoas.

Assim, o transporte interestadual ou intermunicipal ao alcance do imposto estadual é aquele que envolve uma prestação de serviço. Sempre que uma pessoa física ou jurídica efetuar um transporte, interestadual ou intermunicipal, para outra pessoa, física ou jurídica, haverá a incidência do ICMS.

3. Ao transportar os referidos contêineres vazios a Consulente está efetivamente prestando um serviço e portanto sujeita à observância das obrigações principal e acessórias inerentes ao ICMS.

4. A hipótese aventada pela Consulente de que o transporte de contêineres vazios para o acondicionamento de mercadorias não constituiria fato gerador do imposto, não procede na situação descrita pela consulta.

4.1 Os contêineres, que, devido a suas especificidades técnicas internacionalmente definidas, não se caracterizam como vasilhames, embalagens, ou meros recipientes, são fabricados com material resistente, destinados a propiciar o transporte de mercadorias com segurança, inviolabilidade e rapidez, dotados, inclusive, de dispositivos de segurança aduaneira, sujeitos à observância da legislação nacional e de convenções internacionais.

4.2 Deve-se registrar, ainda, que a sua utilização no transporte rodoviário, exige, via de regra, veículos de carga equipados com "chassi porta-contêineres". Nessa situação, quando de propriedade da própria empresa transportadora, os contêineres se configuram como parte ou acessório do veículo transportador e seu trânsito, ainda quando vazios, sobre os respectivos veículos, não caracteriza uma prestação de serviço de transporte.

4.3 Essa não é a situação da Consulente que transporta contêineres a pedido de clientes e sob a cobrança do respectivo frete, conforme relatado no subitem 1.1 desta resposta.

5. Dessa forma, o procedimento que, segundo informa, a Consulente vem adotando – emissão do Conhecimento de Transporte respectivo, substituição tributária na hipótese do artigo 317, quando transporte rodoviário, e pagamento por meio de apuração mensal, quando se tratar de transporte ferroviário - é o correto (subitem 1.1).

6. Isso posto, em resposta à consulta apresentada, sublinha-se que a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal de contêineres vazios é fato gerador do ICMS, e deve ser acompanhada do devido Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC) ou do Conhecimento de Transporte Ferroviário de Cargas (CTFC), conforme a disciplina pertinente a este imposto.

7. A questão de letra "b", relatada no subitem 1.3 desta resposta, resta prejudicada, uma vez que se trata de prestação tributada.

Elaise Ellen Leopoldi

Consultora Tributária.

De Acordo.

Cirineu do Nascimento Rodrigues,

Diretor da Consultoria Tributária

Base Legal: Resposta à Consulta nº 161/2001 (Checado pela VRi Consulting em 05/10/22).