1) Introdução:

O Regime de Competência (do inglês accrual-basis) (1) é o que apropria receitas, custos e despesas ao período de sua realização, independentemente do efetivo recebimento das receitas ou do pagamento dos custos e/ou despesas incorridos. Sua principal vantagem é a possibilidade de previsão, ou seja, o futuro também passa a fazer parte da contabilidade da entidade (Ver Princípio da Entidade).

Portanto, podemos definir o Regime de Competência como aquele em que as receitas são computadas a partir do momento em que nasce o direito de recebê-las, e os custos e as despesas são computadas a partir do momento em que surge a obrigação de pagá-las. Contrapõe-se, assim, ao Regime de Caixa (do inglês cash-basis) (1) (2), no qual as receitas e as despesas somente são computadas quando efetivamente recebidas ou pagas, respectivamente.

Importa observar que, no tocante às receitas, a simples aquisição do direito de recebê-las impõe o seu reconhecimento na apuração do resultado, mas, do lado das despesas, nem sempre o seu pagamento ou o nascimento da obrigação de pagá-las autoriza o seu reconhecimento em conta de resultado, conforme veremos no decorrer desse trabalho.

Podemos exemplificar o Regime de Competência através de uma operação de compra de mercadorias, assim, se a compra ocorreu no mês de janeiro com efetivo pagamento em fevereiro, a despesa (ou custo) deverá constar nos registros contábeis de janeiro, muito embora o pagamento seja feito apenas em fevereiro.

Contabilmente, em janeiro, computa-se a despesa e como contra-partida, cria-se uma obrigação no Passivo Circulante (PC), conta "Duplicatas a Pagar (PC)" ou "Fornecedores (PC)", por exemplo. Em fevereiro, por ocasião do pagamento, deduz-se o valor pago de Passivo Circulante ("Duplicatas a Pagar (PC)" ou "Fornecedores (PC)") e reduz-se o valor da conta "Caixa (AC)" ou "Bco c/ Mvto. (AC)", do Ativo Circulante (AC).

Já na seara tributária, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, determina que as empresas submetidas à tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) com base no Lucro Real deverão apurar o lucro líquido de cada período de apuração em observância às disposições da Lei das Sociedades Anônimas (Lei das S/A.), referida lei, por sua vez, determina que os resultados das empresas (3) devem ser apurados com observância do Regime de Competência.

Podemos concluir então que, o Regime de Competência deverá obrigatoriamente ser observado pelas empresas que apuram o IRPJ com base no Lucro Real, independentemente do porte da empresa.

Mas acontece, algumas vezes, da pessoa jurídica que apura o IRPJ com base no Lucro Real não deduzir, por diversos motivos, uma despesa no período-base correspondente. Neste casos a empresa pode fazê-lo em outro momento, desde que observado o prazo decadencial e as regras aqui tratadas.

Assim, analisaremos no presente trabalho qual o prazo decadencial para as pessoas jurídicas submetidas à tributação com base no Lucro Real possam lançar despesas em períodos futuros, ou seja, qual o prazo para a dedução das despesas postergadas.

Base Legal/Fonte: Wikipedia; Art. 177 da Lei nº 6.404/1976; Arts. 258 e 286, § 1º do RIR/2018 e; Parecer Normativo Cosit nº 2/1996 (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

2) Regime de Competência:

Como regra, as empresas submetidas à tributação do IRPJ com base no Lucro Real devem apurar o lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições da legislação comercial, principalmente a Lei das S/A.

No Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), o lucro assim apurado deve ser ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IRPJ, com a finalidade de se proceder à determinação do Lucro Real do período-base.

Importa salientar que a Lei das S/A determina que os resultados da empresa devam ser apurados com observância do Regime de Competência, o que significa computar todas as receitas e despesas no período de sua realização, independentemente do efetivo recebimento das receitas ou do pagamento das despesas.

Base Legal: Art. 177 da Lei nº 6.404/1976 e; Arts. 258 e 286, § 1º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

2.1) Realização das Receitas:

Consideram-se realizadas as receitas:

1. nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
2. quando do desaparecimento, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo;
3. pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros.

Assim, por exemplo, a simples emissão de pedido comercial não é considerada receita, pois a transação com o terceiro não foi completada, faltando para tanto a investidura na propriedade de bens. Somente quando houver a tradição (entrega) do bem solicitado, é que se registrará a receita respectiva.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2.2) Realização das Despesas:

Em primeiro lugar, observe-se que o Regime de Competência exige um paralelismo entre as receitas auferidas e os custos e despesas suportados para a sua obtenção.

Portanto, as despesas e os custos realizadas ou suportados para a aquisição ou produção de bens ou serviços, cuja venda ou prestação constituem o objeto da atividade operacional da empresa, devem, num primeiro momento, ser ativados, para apropriação no resultado, somente quando for efetivada a venda dos bens ou concluída a prestação dos serviços e, consequentemente, apropriada a respectiva receita.

Assim, podemos considerar incorridas as despesas:

1. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiros;
2. pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
3. pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3) Dedução de despesa postergada:

Como vimos, a regra é a observância do Regime de Competência, mas a legislação do IRPJ admite a dedução, em período-base posterior, de determinada despesa que não tenha sido deduzida no período-base correspondente, desde que tal dedução não resulte em indevida redução do imposto.

Vale a pena observar que, a inobservância do Regime de escrituração (ou Competência), isto é, contabilizar valores em períodos-base posteriores àqueles em que o fato ocorreu, distorce o resultado fiscal, ora favoravelmente ao contribuinte, ora em benefício do Fisco.

As postergações de despesas, podem provocar antecipações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Portanto, tais distorções serão favoráveis ao Fisco.

Já o prejuízo para o Fisco, em geral, decorre da postergação de custo ou despesa em período de apuração no qual tenha sido apurado prejuízo fiscal. Isso porque a postergação pode provocar redução indevida do Lucro Real em período subsequente, em virtude da "trava" de 30% (trinta por cento) para a compensação de prejuízos fiscais estatuída no artigo 580 do RIR/2018, in verbis:

Prejuízos fiscais acumulados

Art. 580. O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro líquido ajustado pelas adições e pelas exclusões previstas neste Regulamento, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15, caput).

(...)

Base Legal: Art. 580, caput do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

3.1) Exemplo de dedução extemporânea não permitida:

Suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Produtos Eletrônicos Ltda. tenha, no ano-calendário de 20X1, apurado prejuízo fiscal de R$ 500.000,00 (quinhentos mil de reais), mas que tenha, também, postergado despesas no valor total de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais), situação que reduziu aquele prejuízo para R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais).

Imaginemos agora que, no ano-calendário de 20X2 a empresa apresentou Lucro Real de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais), assim teríamos o seguinte cálculo do Lucro Real Tributável para esse ano-calendário:

Lucro Real Tributável COM postergação de despesa - Ano: 20X2
Descrição	Valor (R$)
Lucro Real do ano-calendário	250.000,00
Compensação parcial do prejuízo fiscal do período de apuração anterior, qual seja, 20X1 (30% de R$ 250.000,00)	75.000,00
Lucro Real Tributável	175.000,00

Como podemos observar, caso a despesa não houvesse sido postergada, o prejuízo fiscal do período de apuração de 20X1 teria sido de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). E, no ano-calendário de 20X2, o lucro seria de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais) também. Assim, considerando a NÂO postergação de despesas teríamos o seguinte cálculo do Lucro Real Tributável para esse ano-calendário 20X2:

Lucro Real Tributável SEM postergação de despesa - Ano: 20X2
Descrição	Valor (R$)
Lucro Real do ano-calendário	500.000,00
Compensação parcial do prejuízo fiscal do período de apuração anterior, qual seja, 20X1 (30% de R$ 500.000,00)	150.000,00
Lucro Real Tributável	350.000,00

Concluindo, constatamos que a postergação de despesa, em nosso exemplo, provocou redução indevida de 50% (cinquenta por cento) (4) do Lucro Real do período de apuração seguinte, ou seja, no ano-calendário de 20X2. Neste caso, a dedução extemporânea não seria admitida pelo Fisco.

Contudo, sublinhamos que, exceto nas hipóteses em que se verifique redução indevida do imposto, a dedução extemporânea de despesas é admitida. Resta verificar, somente, o prazo que a empresa tem para pleitear a dedução.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.2) A questão do prazo para a dedução:

A equipe Técnica da VRi Consulting, área de Imposto de Renda, entende que existe prazo decadencial para o direito de pleitear uma dedução postergada de despesa não contabilizada no período-base apropriado, e que esse prazo é de 5 (cinco) anos contados da data do encerramento do período-base a que compete a referida despesa, tendo em vista que esse prazo é usado na legislação do IRPJ quando o assunto é decadência.

Na mesma linha de raciocínio manifestou-se a 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, no Acórdão nº 103-22250/2006, onde por maioria de votos os Conselheiros concluíram ao examinar a dedução de despesa referente a IPTU de períodos-base anteriores glosada pela fiscalização, que a dedução deve ser aceita, desde que observado o prazo decadencial e que inexista prejuízo ao Fisco.

Transcrevemos abaixo o Acórdão nº 103-22250/2006, para melhor elucidar nossos leitores:

103-22250 Acórdão

Número do Processo: 13808.001176/00-72

Data de Publicação: 25/01/2006

Contribuinte: ARCOBRAS COMERCIAL E INCORPORADORA LTDA.

Relator(a): Victor Luís de Salles Freire

Ementa: AÇÃO FISCAL - RECOBRO DA ESPONTANEIDADE - A recuperação da espontaneidade a partir do 60° dia da investigação fiscal tem apenas o condão de permitir ao sujeito passivo exercer os direitos decorrentes da mesma, antecipando-se ao recolhimento sem a multa de lançamento de ofício de tributos que venham eventualmente a constar da autuação. Não exercido esse direito no prazo de suspensão da investigação, retoma-se o efeito maior desta que é o de não permitir ao sujeito passivo promover o exercício da espontaneidade. OMISSÃO DE RECEITA - SUPRIMENTO DE CAIXA - Não comprovada a origem e efetividade, cumulativamente, de recursos advindos ao caixa da pessoa jurídica pelo sócio supridor, presume-se, salvo prova em contrário a ser produzida pelo sujeito passivo, mantidos os recursos à margem da contabilidade e a consequente omissão de receita. VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS - SUPRIMENTOS NÃO COMPROVADOS A TÍTULO DE EMPRÉSTIMO - A tributação ex officio dos valores supridos legaliza a receita omitida, para fins tributários e patrimoniais, entretanto, a exigência tem por pressuposto a inexistência de alegado empréstimo de sócio. Uma vez descaracterizada a operação de empréstimo que teria dado causa à incidência de variação monetária ou juros, descabe a dedução da despesa correspondente, por inexistente. IPTU - DEDUTIBILIDADE - REGIME DE COMPETÊNCIA - Admissível a postergação de dedução de despesa com pagamento de IPTU, decorrente de descumprimento do regime de competência, desde que observado o prazo decadencial e inexista prejuízo ao fisco. Publicado no D.O.U. nº 154 de 11/08/06.

Decisão: Por unanimidade de votos rejeitar as preliminares suscitadas pela contribuintes, e no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso voluntário para, por maioria de votos, restabelecer a dedutibilidade das despesas a título de IPTU (item 002 do auto de infração) relativas aos períodos não abrangidos pela decadência; vencidos os conselheiros Marcio Machado Caldeira e Paulo Jacinto do Nascimento que proviam mais as verbas autuadas a título de "suprimento de numerário" (item 001 do auto de infração) e "glosa de despesas de variações monetárias passivas" (item 003 do auto de infração) e o conselheiro Victor Luis de Salles Freire (relator) que provia mais a verba relativa "glosa de despesa de variações monetárias passivas" e, por maioria de votos DAR provimento ao recurso ex offício, para restabelecer a tributação sobre as verbas exoneradas em primeira instância, relativas ao item "suprimento de numerário" ( item 001 do auto de infração) e correspondente " glosa de despesas de variações monetárias passivas" (item 003 do auto de infração), vencidos os conselheiros Marcio Machado Caldeira e Paulo Jacinto do Nascimento que negaram provimento e o conselheiro Victor Luis de Salles Freire que proveu mais a verba relativa a "suprimento de numerário" . Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Aloysio José Percínio da Silva. A contribuinte foi defendida pelo Dr. Luis Henrique Marotti Toselli OAB/SP nº 207.173. (grifos nossos)

Portanto, para que a dedução seja permitida, não basta a inexistência de prejuízo para o Fisco. Se a empresa pretende deduzir uma despesa de período-base anterior deve verificar se o direito a essa dedução ainda não decaiu.

Base Legal: Artigo 285 do RIR/2018 e; Acórdão nº 103-22250/2006 da 3ª Câmara do 1º CC (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

4) Reflexos na CSLL:

A inobservância do Regime de Competência no reconhecimento de custos ou despesas afeta também a Base de Cálculo (BC) da CSLL e pode implicar postergação indevida do pagamento da contribuição ou redução indevida da sua Base de Cálculo (BC), nos moldes do que ocorre em relação ao IRPJ, conforme Parecer Normativo Cosit nº 2/1996 transcrito parcialmente abaixo:

PN 2-1996 - COSIT - IRPJ - CSLL - REGIME DE COMPETÊNCIA - REGRAS PARECER NORMATIVO COSIT Nº 02, DE 28 DE AGOSTO DE 1996 DOU 29.08.96

Postergação de pagamento do imposto em virtude de inobservância do regime de competência na escrituração de receitas, custos ou despesas.

Ajustes para determinação do saldo do imposto devido.

(...)

5. No que se refere à postergação do pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo, despesa, inclusive em contrapartida a conta de provisão, dedução ou do reconhecimento de lucro, determinações de natureza semelhantes vigem desde 1977, com o Decreto-lei nº 1598, de 26 de dezembro daquele ano, de onde se transcreve:

"Art. 6º ...........................................................

§ 4º Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.

§ 5º A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela resultar:

1. postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria devido;
2. redução indevida do lucro real em qualquer período-base.

§ 6º "O lançamento de diferença de imposto" com fundamento em inexatidão quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções "será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base" a que o contribuinte tiver direito em decorrência de aplicação do disposto no § 4º.

§ 7º O disposto nos parágrafos 4º e 6º não exclui a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência."

5.1. O art. 6º, de onde foram transcritos estes parágrafos, trata, em seu todo, de definir o que é o lucro real e de estabelecer os critérios para a sua correta determinação, seja pelo contribuinte, seja pelo fisco, como, alias, esta Coordenação-Geral já se manifestou por intermédio do referido Parecer Normativo CST nº 57/79.

5.2. O § 4º, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão quanto ao período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base indevido e adiciona-la ao lucro líquido do período-base competente; em sentido contrario, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base indevido e exclui-lo do lucro líquido do período-base de competência.

5.3. Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro líquido, que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata, portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados quaisquer fatos que possam caracterizar postergação do pagamento do imposto ou da contribuição social, devem ser observados os seguintes procedimentos:

1. tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adiciona-lo ao lucro líquido do período-base de competência;
2. tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro líquido do período-base em que houver ocorrido a dedução e exclui-lo do lucro líquido do período-base de competência;
3. apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo de postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de contribuição social sobre o lucro líquido;
4. efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim dos valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada balanço, de encerramento de período-base subsequente, até o período-base de término da postergação;
5. deduzir, do lucro líquido de cada período-base subsequente, inclusive o de término da postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores mencionados na alínea anterior;
6. apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos, correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação, considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido;
7. apurar as diferenças entre os valores pagos devidos, correspondentes ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.

6. O § 5º, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata, somente constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de imposto, inclusive adicional, correção monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de imposto para exercício posterior ao em que seria devido ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base.

6.1. Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base posterior.

6.2. O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago.

6.3. A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da contribuição social correspondentes, com os devidos acréscimos legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado posteriormente pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos espontâneos e, por conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento.

7. O § 6º, transcrito no item 5, determina que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o contribuinte tiver direito em decorrência do disposto no § 4º Por isso, após efetuados os procedimentos referidos no subitem 5.3, somente será passível de inclusão no lançamento a diferença negativa de imposto e contribuição social que resultar após a compensação de todo o valor pago a maior, no período-base de término da postergação, com base no lucro real mensal ou na forma dos arts. 27 a 35 da Lei nº 8981, de 20 de janeiro de 1995, com valor pago a menor no período-base de início da postergação.

8. Nos casos em que, no período-base de competência no qual deveria ter sido reconhecida a receita, o rendimento ou o lucro ou para o qual houverem sido antecipados o custo e a despesa, as importâncias adicionadas não excedam o valor do prejuízo fiscal ou da base de cálculo negativa da contribuição social, apurado pela pessoa jurídica, os procedimentos mencionados devem prosseguir até o período-base de término do prazo de postergação, tendo em vista que a redução dos prejuízos e da base de cálculo negativa pode configurar pagamento a menor de imposto ou contribuição social em período-base subsequente, cabendo a exigência da diferença de imposto ou contribuição não paga, com os correspondentes acréscimos legais.

9. Por outro lado, nos casos em que, nos períodos-base subsequentes ao de início do prazo da postergação até o de término deste, a pessoa jurídica não houver apurado imposto e contribuição social devidos, em virtude de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido, o lançamento deverá ser efetuado para exigir todo o imposto e contribuição social apurados no período-base inicial, com os respectivos encargos legais, tendo em vista que, segundo a legislação de regência, as perdas posteriores não podem compensar ganhos anteriores.

À consideração do Coordenador-Geral do Sistema de Tributação.

PAULO BALTAZAR CARNEIRO Coordenador-Geral

Base Legal: Parecer Normativo Cosit nº 2/1996 (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).