1) Introdução:

A denúncia espontânea é um instituto de direito tributário cujo escopo é incentivar o contribuinte (sujeito passivo da relação tributária) que infringiu a Lei a regularizar sua situação antes do conhecimento da infração pelo Fisco.

Este instituto está previsto no artigo 138 do Código Tributário Nacional (CTN/1966), aprovado pela Lei nº 5.172/1966, que assim determina:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Portanto, a denúncia espontânea constitui em instrumento de exclusão da responsabilidade em função do cometimento de alguma espécie de ilícito tributário administrativo, inserido no campo do direito tributário, tais como irregularidades na emissão de documentos fiscais (Nota Fiscal, Conhecimento de Transporte, etc.) para as quais a legislação Estadual não estabeleça forma de regularização, erros na escrituração de documentos fiscais, entre outros.

Para efeitos da legislação paulista, a denúncia espontânea consiste no fato do contribuinte procurar a Repartição Fiscal que estiver vinculado, antes de qualquer procedimento do Fisco, para sanar erro relacionado com o cumprimento de obrigação pertinente ao ICMS, em função disso, ficará a salvo das penalidades previstas no artigo 527 do RICMS/2000-SP. Assim, para a denúncia espontânea produzir seus efeitos o contribuinte deverá observar os seguintes passos procedimentais:

1. comunicar a irregularidade antes de qualquer procedimento fiscalizatório tendente a apurar a infração;
2. sanar a irregularidade no prazo cominado pelo Fisco; e
3. comprovar, quando for o caso, o pagamento do ICMS devido e dos respectivos juros de mora.

Diante a importância do tema, veremos no presente Roteiro os procedimentos a serem observados pelos contribuintes paulistas para apresentação da denúncia espontânea com fundamento no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, e na Resposta à Consulta nº 380/1997 da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP).

Base Legal: Art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN/1966); Arts. 527 e 529, caput do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 380/1997 (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

2) Conceito:

2.1) Denúncia Espontânea:

A denúncia espontânea é o ato pelo qual o contribuinte do ICMS que se encontra em situação irregular em relação ao cumprimento de obrigação principal (recolhimento do imposto) ou acessória (emissão de documento fiscal, escrituração de livros, apresentação de informações e arquivos magnéticos, etc.) comunica a irregularidade à Repartição Fiscal da Secretaria da Fazenda de seu Estado para se eximir da aplicação da penalidade prevista em regulamento ou autuação fiscal.

O objetivo desse instituto é, em primeiro lugar, incentivar o contribuinte faltoso a sanar a irregularidade, independentemente de pressão por parte do Fisco, o que é de interesse primordial para o erário público.

Busca-se, ainda, dar a esse contribuinte que se autodenuncia um tratamento favorecido condizente com a sua boa-fé, disposição e a sua ação concreta no sentido de corrigir a irregularidade cometida. Está relacionada, portanto, ao princípio da isonomia, no sentido de dar ao contribuinte um tratamento diverso daquele reservado ao contribuinte que se omite, persistindo na situação de irregularidade, até ser autuado pelo Fisco.

Base Legal: Art. 529, caput do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

3) Início de Procedimento Fiscal:

Antes de qualquer coisa, lembramos que o artigo 136 do CTN/1966 informa que, não havendo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

O artigo 138 do CTN/1966, por outro lado, informa que a responsabilidade do contribuinte é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Observa-se, no entanto, que não é considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Como podemos verificar nos citados dispositivos legais, o contribuinte que se antecipa à ação da fiscalização, ou seja, que utiliza o instituto da denúncia espontânea, visando sanar faltas ou irregularidades relacionadas com o cumprimento de obrigações tributárias, não está sujeito a penalidades.

Observa-se, entretanto, que o limite temporal para o contribuinte denunciar espontaneamente sua infração tributária é o momento anterior a qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a infração. Isso decorre do adjetivo "espontânea", já que a espontaneidade deixa de existir se houver exigência de recolhimento tributário pelo ente tributante.

Nesse sentido, estabelece o RICMS/2000-SP que o contribuinte que procurar a Repartição Fiscal, antes de qualquer procedimento do Fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto, ficará a salvo das penalidades previstas nas normas de regência do imposto, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado.

A denúncia espontânea aplica-se tanto a infrações à obrigação principal como à obrigação acessória, pois o texto legal não faz qualquer menção ao tipo de infração, abrangendo todos, atingindo em consequência as infrações substanciais e formais.

A denúncia da infração deve ser especificada e formalizada por escrito, devidamente instruída com os elementos e documentos pertinentes, de modo a conter todos os aspectos da situação tributária. Caso a infração refira-se a um descumprimento de obrigação acessória, bastará proceder tais informações, preenchendo formulários específicos determinados pelo Fisco e, sendo o caso, de descumprimento de obrigação principal, deve ser juntado também prova de pagamento do imposto e acessórios devidos.

Base Legal: Arts. 136 e 138 do Código Tributário Nacional (CTN/1966) e; Art. 529, caput do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

4) Multa moratória:

Quando a infração implicar falta de pagamento do imposto, a obrigação tributária principal deve ser cumprida com os acréscimos legais exigidos na legislação do ICMS, ou seja, com os juros moratórios previstos no artigo 565 do RICMS/2000-SP e com a multa moratória prevista no artigo 528 do RICMS/00-SP.

Nesse sentido, é o entendimento da Consultoria Tributária da Sefaz/SP exarado através da Resposta à Consulta nº 380/1997, reproduzida a seguir:

"Resposta à Consulta nº 380/1997, de 1º/8/97.

Multa Moratória - Artigo 593 do RICMS - Aplicabilidade no Caso de Denúncia Espontânea.

1. Indaga a Consulente se é correta a sua interpretação quanto ao descabimento de multa quando da regularização precedida de "Denúncia Espontânea", uma vez que protocolou, antes de qualquer iniciativa do fisco, a confissão de ser devedora do ICMS, objeto de parcelamento.

2. O artigo 594 "caput" do RICMS, na esteira do artigo 138 do CTN, dispõe sobre a iniciativa do contribuinte para sanar irregularidades relativas às obrigações tributárias acessórias antes de qualquer procedimento do FISCO, explicitando o respectivo parágrafo único que, se a infração implicar falta de pagamento do imposto, obrigação tributária principal, deve aplicar-se o artigo 593. Este artigo 593 do RICMS, atualmente com a redação dada pelo Decreto nº 41.957 de 11/07/97, edita que o débito fiscal, quando não recolhido no prazo fixado na legislação, fica sujeito à multa moratória, "verbis":

"Artigo 593 - O débito fiscal relativo ao imposto declarado ou transcrito pelo fisco nos termos dos artigos 226 e 231 ou à parcela devida por contribuinte enquadrado no regime de estimativa, quando não recolhido no prazo fixado pela legislação, fica sujeito à multa moratória de 20% (vinte por cento) sobre o valor do imposto corrigido monetariamente (Lei nº 6.374/89, art. 87, na redação da Lei nº 9.399/96, art. 1, XI).

(...)

§ 2º - Condiciona-se o benefício previsto no parágrafo anterior ao recolhimento integral do débito fiscal, acrescido dos juros de mora.

§ 3º - O disposto neste artigo aplica-se aos demais débitos fiscais relativos ao imposto, enquanto não exigidos por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa."

3. Assim, respondemos a indagação pela negativa, por isso que a denúncia espontânea da infração não ilide a aplicabilidade da multa moratória prevista no artigo 593 do RICMS, acima transcrito.

Álvaro Reis Laranjeira, Consultor Tributário.

De acordo.

Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária”.

Diante o exposto podemos concluir que o contribuinte se exonera do pagamento da multa por infração a legislação tributária após a denúncia espontânea feita tempestivamente. Entretanto, a multa pela mora continua sendo devida independente de denúncia.

No que se refere às multas por infração, elas decorrem de ato ilícito (ilícito administrativo), de caráter pessoal do agente e estão consignadas basicamente no artigo 527 do RICMS/00-SP e tem como consequência a sanção administrativa, no âmbito da legislação do ICMS e nas normas que regem a ordem tributária nacional.

Base Legal: Arts. 527 a 529 e 565 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

4.1) Decisões contrárias à exigência da multa moratória:

A multa moratória vem sendo exigida pela legislação do Estado de São Paulo, como podemos verificar no capítulo anterior, contudo, o contribuinte poderá buscar os caminhos judiciais adequados com o objetivo de contestar a legalidade da exigência da multa de mora, nos recolhimentos espontâneos em atraso. A jurisprudência dos nossos tribunais tem entendido de forma oposta ao que o Fisco vem apelando. Tanto para o Supremo Tribunal Federal (STF) e para Superior Tribunal de Justiça (STJ) a denúncia espontânea exclui também a multa moratória.

Sob esse aspecto, existem diversas decisões, inclusive em nível administrativo, que reconhecem o direito de o contribuinte recolher o tributo exigido acrescido de juros de mora, mas sem o encargo relativo à multa moratória, nos casos de denúncia espontânea.

É importante o contribuinte atentar também para os seguintes aspectos:

1. as decisões, às quais faremos referência a seguir, aproveitam exclusivamente aos contribuintes recorrentes; e
2. ainda de acordo com as mencionadas decisões, o instituto da denúncia espontânea não contempla os tributos lançados por declaração (como ocorre em relação ao IPI apurado e regularmente declarado ao Fisco, por meio da Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF, porém não recolhidos).

Visando exemplificar o exposto acima, citamos abaixo algumas decisões sobre o assunto favoráveis aos contribuintes:

"Processo nº 13628/000.018/90-61 - DOU de 30/12/1996

Acórdão nº 107-0.224

Recurso nº 102.009 - IRPJ - Ex.: 1985

Recorrente: (...)

Sessão em 11 de maio de 1993

Recorrida: Delegacia da Receita Federal em Governador Valadares - MG

Denúncia espontânea da infração - Multa de mora

Denunciado espontaneamente ao Fisco o débito em atraso, acompanhado do pagamento do imposto corrigido e dos juros moratórios, nos termos do art. 138 do CTN, descabe a exigência da multa de mora prevista na legislação de regência do imposto de renda.

Recurso provido.

Acordam os membros da sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso interposto, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Rafael Garcia Calderon Barranco, que votou pelo improvimento.

Rafael Garcia Calderon Barranco

Presidente

Mariangela Reis Varisco

Relatora

Luciana de Castro Cortez

Procuradora da Fazenda Nacional".

"Recurso Especial nº 16.672 - São Paulo (91/23814-7) DJU de 04/03/1996

Relator: O Exmo. Ministro Ari Pargendler

Recorrente: (...)

Recorrido: Fazenda do Estado de São Paulo

Advogados: (...)

Ementa: Tributário. ICMS. Denúncia espontânea. Inexigibilidade da multa moratória. O Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade, resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do art. 138. Recurso especial conhecido e provido.

Acórdão: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, conhecer o recurso e dar-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator. Participaram do julgamento os Srs. Ministros Antônio Pádua Ribeiro, Hélio Mosimann e Peçanha Martins.

Brasília, 05 de fevereiro de 1996 (data do julgamento).

Ministro Hélio Mosimann

Presidente

Ministro Ari Pargendler

Relator".

"Recurso Extraordinário nº 106.068 - SP - DJU de 23/08/1985

(Primeira Turma)

Relator: O Sr. Ministro Rafael Mayer

Recorrente Prefeitura Municipal de São Paulo

Recorrida: (...)

ISS. Infração. Mora. Denúncia espontânea. Multa moratória.

Exoneração. Art. 138 do CTN.

O contribuinte do ISS, que denuncia, espontaneamente, ao fisco, o seu débito em atraso, recolhendo o montante devido com juros de mora e correção monetária, está exonerado da multa moratória, nos termos do art. 138 do CTN.

Recurso extraordinário não conhecido.

Acórdão: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, na conformidade da ata de julgamentos e notas taquigráficas, à unanimidade, em não conhecer o recurso.

Brasília, 06 de agosto de 1985.

Rafael Mayer

Presidente e Relator".

"Recurso Especial nº 251.214 - São Paulo (2000/0024273-1) - DJU de 14.08.2000

Relator: Min. Garcia Vieira

Recte.: (...)

Advogado: (...)

Recdo.: Fazenda do Estado de São Paulo

Proc. (...)

Ementa: Tributário - Parcelamento - Denúncia espontânea. No pagamento do tributo sem antecedente procedimento administrativo, descabe a imposição de multa, caracterizando-se a denúncia espontânea. Bem assim, tendo o pedido de parcelamento do débito sido deferido. Recurso provido.

Acórdão: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Exmos. Srs. Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Exmo. Sr. Ministro Relator. Votaram com o Relator os Exmos. Srs. Ministros Humberto Gomes de Barros, José Delgado e Francisco Falcão. Ausente, justificadamente, o Exmo. Sr. Ministro Milton Luiz Pereira.

Brasília, 15 de junho de 2000 (data do julgamento).

Ministro José Delgado

Presidente

Ministro Garcia"

Apresentamos, agora, algumas decisões do 1º (primeiro) Conselho de Contribuintes e de nossos Tribunais Superiores desfavoráveis aos contribuintes que merecem ser analisadas mais detidamente:

"Processo nº 10930.001083/93-61 - DOU de 06.01.99

Recurso nº 08.153

Matéria: Contribuição Social - Exs.: 1990 a 1993

Recorrente: (...)

Recorrida: DRJ-Curitiba/PR

Sessão de 16 de julho de 1998

Acórdão no 105-12.478

Denúncia espontânea - Alcance do artigo 138 do CTN - Tributo declarado e não pago - Multa de mora - O exercício da denúncia espontânea pressupõe a comunicação de infração pertinente a fato desconhecido por parte do Fisco. O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora decorrente de mera inadimplência, configurada no pagamento fora do prazo de tributos apurados e declarados pelo sujeito passivo.

(...)"

"Recurso Especial nº 180.918/SP (98/0049326-3) - DJU de 14/02/2000

Relator: O Exmo. Sr. Ministro Humberto Gomes de Barros

Recte(s): (...)

Advogado(s): (...)

Recdo(s): (...)

Ementa: Tributário - Autolançamento - Tributo Serodiamente Recolhido - Multa - Dispensa de Multa (CTN/Art. 138)- Impossibilidade. - Contribuinte em mora com tributo por ele mesmo declarado não pode invocar o Art. 138 do CTN, para se livrar da multa relativa ao atraso.

Acórdão: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso. Votaram com o Sr. Ministro Relator os Srs. Ministros Milton Luiz Pereira, José Delgado, Garcia Vieira e Demócrito Reinaldo.

Brasília, 20 de maio de 1999 (data do julgamento).

Ministro Milton Luiz Pereira

Presidente

Ministro Humberto Gomes de Barros

Relator"

Conforme podemos observar da decisão proferida pelo 1º (primeiro) Conselho de Contribuintes no Processo n° 10930.001083/93-61, o entendimento é de que a denúncia espontânea não alberga o tributo que tenha sido apurado e declarado pelo contribuinte. Portanto, podemos extrair deste entendimento que o contribuinte que efetua a apuração do imposto e o declara regularmente ao Fisco, isto é, cumpre todas as obrigações acessórias, porém não realiza pontualmente o recolhimento do tributo declarado não poderá ser beneficiado pelo instituto da denúncia espontânea.

Vale a pena destacar que a multa moratória é exigida pelo Fisco nos casos de recolhimento espontâneo em atraso, independentemente da circunstância, ou seja, independente se o tributo está declarado ou declarado irregularmente.

Por fim, concluímos através da análise desses entendimentos que somente será beneficiado pelo não pagamento da multa moratória o contribuinte que, além de não cumprir as obrigações acessórias, não declare o tributo devido ao Fisco.

Base Legal: Art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN/1966) (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

5) Cupom Fiscal emitido com valor a maior:

Da leitura do artigo 27 da Portaria CAT 55/1998, podemos concluir que o Cupom Fiscal Cancelamento só pode ser emitido imediatamente após a emissão do cupom a ser cancelado.

No caso de necessidade de cancelamento extemporâneo de Cupom Fiscal, o contribuinte paulista deve comunicar o fato, por escrito, ao Posto Fiscal a que se vincula, solicitando o cancelamento do Cupom Fiscal e anexando os documentos existentes necessários à comprovação de que o valor efetivo da operação não corresponde àquele constante do documento fiscal.

Se eventualmente o contribuinte efetuou a escrituração do documento fiscal pelo valor incorreto, deve também informar essa ocorrência na petição que encaminhar ao Posto Fiscal, solicitando permissão para corrigi-la.

Nesse sentido, é o entendimento da Consultoria Tributária da Sefaz/SP exarado através da Resposta à Consulta nº 4.411/2014, reproduzida a seguir:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 4411/2014, de 05 de JANEIRO de 2015.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 28/07/2016.

Ementa

ICMS – Cupom Fiscal – Emissão com erro de valor – Cancelamento

I. O Cupom Fiscal Cancelamento só pode ser emitido imediatamente após a emissão do cupom a ser cancelado (Portaria CAT 55/1998, artigo 27).

II. No caso de erro na digitação do valor da operação não identificado de imediato, o Posto Fiscal de vinculação do contribuinte deve ser comunicado para indicação dos procedimentos de regularização, desde que se comprove que o valor efetivo da operação não corresponde àquele constante do documento fiscal.

III. Em consonância com o disposto no artigo 138 do Código Tributário Nacional (CTN), o artigo 529 do RICMS/2000 dispõe que estará a salvo de penalidades, o contribuinte que, antes de qualquer procedimento do fisco, procurar a repartição fiscal para sanar irregularidades.

Relato

1. A Consulente, com atividade principal classificada na CNAE 5611-2/01 (restaurantes e similares), indaga qual o procedimento a ser adotado quando um Cupom Fiscal é emitido por valor maior do que o devido e não é cancelado, por exemplo, um cupom fiscal com valor de R$ 27,00 (vinte e sete reais) que é emitido pelo valor de R$ 27.000,00 (vinte e sete mil reais).

Interpretação

2. Feito o relato, esclarecemos que de acordo com o artigo 27 da Portaria CAT 55/1998, que dispõe sobre o uso, credenciamento e demais procedimentos relativos a equipamento emissor de cupom fiscal-ECF, máquina registradora e terminal ponto de venda-PDV, o Cupom Fiscal Cancelamento só pode ser emitido imediatamente após a emissão do cupom a ser cancelado.

3. No caso de necessidade de cancelamento extemporâneo de Cupom Fiscal, a Consulente deve comunicar o fato, por escrito, ao Posto Fiscal a que se vincula, solicitando o cancelamento do Cupom Fiscal e anexando os documentos existentes necessários à comprovação de que o valor efetivo da operação não corresponde àquele constante do documento fiscal.

4. Na eventualidade da Consulente ter efetuado a escrituração do documento fiscal pelo valor incorreto, deve também informar essa ocorrência na petição que encaminhar ao Posto Fiscal, solicitando permissão para corrigi-la.

5. Por fim, ressaltamos que em consonância com o disposto no artigo 138 do Código Tributário Nacional (CTN), o artigo 529 do RICMS/2000 dispõe que estará a salvo de penalidades, o contribuinte que, antes de qualquer procedimento do fisco, procurar a repartição fiscal para sanar irregularidades relativas ao cumprimento de obrigações pertinentes ao imposto e desde que as irregularidades sejam sanadas no prazo cominado pela autoridade fiscal.

Base Legal: Art. 27 da Portaria CAT nº 55/1998 e; Resposta à Consulta nº 4.411/2014 (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

6) Exemplo de Irregularidade:

Suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, tenha, em decorrência de problemas técnicos relacionados ao sistema de processamento de dados utilizado para emissão de documentos fiscais interrompido a sequência numérica aposta nas Notas Fiscais de saídas de mercadorias, isto é, após a emissão da Nota Fiscal nº 001.342, o sistema "pulou" para a numeração 001.353, observado, a partir de então, sequência regular.

Diante o exposto, observa-se que o contribuinte infringiu a legislação do ICMS quando, em decorrência de problemas técnicos, o sistema de emissão de Notas Fiscais por processamento de dados, cuja disciplina encontra-se prevista na Portaria CAT nº 32/1996, interrompeu a numeração sequencial dos documentos fiscais contribuindo para que esses documentos ficassem fora de ordem, ou seja, com a sequência numérica irregular.

Diante de tal ocorrência, tendo em vista que a legislação do ICMS não prevê hipótese de regularização para o erro cometido, recomenda-se que o contribuinte infrator apresente denúncia espontânea junto ao Posto Fiscal da Jurisdição do estabelecimento para, assim, eximir-se das penalidades impostas no artigo 527 do RICMS/00-SP, aplicada quando a infração for apurada por meio de ação fiscal.

Base Legal: Art. 527 do RICMS/00-SP e; Portaria CAT nº 32/1996 (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

6.1) Modelo de denúncia espontânea:

Não há modelo padrão de petição estabelecido pelo Fisco paulista para a denúncia espontânea, entretanto, recomenda-se que a referida denúncia reflita a situação fática de cada caso envolvido com a irregularidade cometida pelo contribuinte faltoso com a legislação do imposto, isto é, deve ser adaptada à irregularidade específica cometida pelo contribuinte.

Recomenda-se ainda que a referida denúncia contenha o número de vias suficientes para a hipótese de retenção de uma delas pelo Fisco.

A título de exemplo, reproduzimos, a seguir, modelo de petição de denúncia espontânea que tem por objetivo denunciar a irregularidade cometida pelo infrator da legislação tributária. Utilizaremos como base o exemplo tratado no capítulo 6 acima:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).