1) Introdução:
Conceitualmente, as agências de turismo e de viagens são empresas privadas organizadas que têm como negócio fim a intermediação de serviços turísticos entre seus clientes e determinados prestadores de serviços (empresas aéreas, hotéis, cruzeiros, locadoras de carros, etc.), com o objetivo de vender produtos e serviços relacionados com viagens a um preço e com determinadas condições especialmente atrativas em relação com as que se poderia conseguir ao dirigir-se diretamente a esses provedores. Além disso, as agências de viagens prestam assistência turística aos viajantes ou turistas.
A Lei nº 12.974/2014, que dispõe sobre as atividades das agências de turismo, assim conceitua esse tipo de empresa:
Art. 2º Entende-se por Agência de Turismo a empresa que tenha por objeto, exclusivamente, a prestação das atividades de turismo definidas nesta Lei.
Como podemos verificar, as agências de turismo e de viagens são legalmente regulamentadas em lei especial e suas atividades são expressamente listadas na mencionada lei... Referidas atividades são listadas no capítulo 2 abaixo, não deixem de ler!!!.
De momento, convém mencionar que o turismo brasileiro representa um importantíssimo setor da economia brasileira, em franco crescimento, e as agências de turismo e de viagens o principal canal para fomentá-lo. Devido sua importância, decidimos escrever o presente Roteiro de Procedimentos visando auxiliar os empresários da área (e demais interessados) quanto aos aspectos fiscais e tributários, no âmbito Federal, que devem ser observados quando da tributação dessas empresas.
Base Legal: Lei nº 11.771/2008 e; Preâmbulo e art. 2º da Lei nº 12.974/2014 (Checado pela VRi Consulting em 04/11/22).
2) Agência de turismo e de viagens:
Compreende-se por agência de turismo a pessoa jurídica que exerce a atividade econômica de intermediação remunerada entre fornecedores e consumidores de serviços turísticos ou os fornece diretamente.
Por outro lado, são considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios turísticos, a organização, contratação e execução de programas, roteiros, itinerários, bem como recepção, transferência e a assistência ao turista.
O preço do serviço de intermediação é a comissão recebida dos fornecedores ou o valor que agregar ao preço de custo desses fornecedores, facultando-se à agência de turismo cobrar taxa de serviço do consumidor pelos serviços prestados.
As atividades de intermediação de agências de turismo compreendem a oferta, a reserva e a venda a consumidores de um ou mais dos seguintes serviços turísticos fornecidos por terceiros:
- passagens;
- acomodações e outros serviços em meios de hospedagem; e
- programas educacionais e de aprimoramento profissional.
As atividades complementares das agências de turismo compreendem a intermediação ou execução dos seguintes serviços:
- obtenção de passaportes, vistos ou qualquer outro documento necessário à realização de viagens;
- transporte turístico;
- desembaraço de bagagens em viagens e excursões;
- locação de veículos;
- obtenção ou venda de ingressos para espetáculos públicos, artísticos, esportivos, culturais e outras manifestações públicas;
- representação de empresas transportadoras, de meios de hospedagem e de outras fornecedoras de serviços turísticos;
- apoio a feiras, exposições de negócios, congressos, convenções e congêneres;
- venda ou intermediação remunerada de seguros vinculados a viagens, passeios e excursões e de cartões de assistência ao viajante;
- venda de livros, revistas e outros artigos destinados a viajantes; e
- acolhimento turístico, consistente na organização de visitas a museus, monumentos históricos e outros locais de interesse turístico.
Importante mencionar que a intermediação citada não impede a oferta, reserva e venda direta ao público pelos fornecedores dos serviços nele elencados.
Nunca é demais registrar que as agências de turismo que operam diretamente com frota própria deverão atender aos requisitos específicos exigidos para o transporte de superfície.
Por fim, interessante mencionar que a Lei nº 12.974/2014 categoriza as agências de turismo em 2 (duas), conforme os serviços que estejam habilitadas a prestar (1):
- Agências de viagens e turismo, as quais executam os seguinte serviços:
- venda comissionada ou intermediação remunerada na comercialização de passagens, passeios, viagens e excursões, nas modalidades aérea, aquaviária, terrestre, ferroviária e conjugadas (2);
- assessoramento, planejamento e organização de atividades associadas à execução de viagens turísticas ou excursões;
- organização de programas, serviços, roteiros e itinerários de viagens, individuais ou em grupo, e intermediação remunerada na sua execução e comercialização; e
- organização de programas e serviços relativos a viagens educacionais ou culturais e intermediação remunerada na sua execução e comercialização (3).
- Agências de viagens, as quais executam exclusivamente, venda comissionada ou intermediação remunerada na comercialização de passagens, passeios, viagens e excursões, nas modalidades aérea, aquaviária, terrestre, ferroviária e conjugadas (2). Essas agências não podem prestar os serviços listados nas letras "a.ii" a "a.iv" anteriores.
Notas VRi Consulting:
(1) A agência de viagens e turismo poderá utilizar-se da denominação de operadora turística.
(2) O disposto não inclui a organização dos programas, serviços, roteiros e itinerários relativos aos passeios, viagens e excursões.
(3) O disposto não elide a venda direta ao público dos serviços prestados pelas empresas transportadoras, pelos meios de hospedagem e pelas demais empresas fornecedoras de serviços turísticos, inclusive por meio da rede mundial de computadores.
Base Legal: Art. 27 da Lei nº 11.771/2008 e; Arts. 3º e 5º da Lei nº 12.974/2014 (Checado pela VRi Consulting em 04/11/22).
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3) IRPJ e CSLL:
No que se refere ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), as agências de turismo e de viagens devem observar o regramento tributário previsto para cada um dos regimes, quais sejam:
- Lucro Real;
- Lucro Presumido; e
- Lucro Arbitrado.
Seja qual for o regime adotado pela sociedade, esses tributos serão apurados por períodos trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.
Registra-se que a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no Lucro Real poderá, opcionalmente, pagar o imposto de renda mensalmente, determinado sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese, deverá fazer a apuração anual do lucro real em 31 de dezembro de cada ano-calendário. A opção será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.
Portanto, no caso do Lucro Real, a apuração do IRPJ e da CSLL poderá ser anual (4) ou trimestral.
Nota VRi Consulting:
(4) Na apuração anual, ao término do ano-calendário (dezembro), a pessoa jurídica, obrigatoriamente, fará o balanço anual, o qual poderá gerar um saldo de imposto a recolher ou a restituir.
Base Legal: Art. 217, caput do RIR/2018 e; Questão 003 do Capítulo VI do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2022 (Checado pela VRi Consulting em 04/11/22).
3.1) Lucro Real:
Para fins da legislação do Imposto de Renda, a expressão "lucro real" significa o próprio lucro tributável, e distingue-se do lucro líquido apurado contabilmente.
De acordo com o artigo 258 do RIR/2018, lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das leis comerciais:
| Lucro líquido (ou prejuízo) apurado contabilmente |
| (+) Ajustes fiscais positivos (adições) |
| (-) Ajustes fiscais negativos (exclusões) |
| (=) Lucro Real ou Prejuízo Fiscal do período (5) |
Registra-se que o Lucro Real é a regra geral para a apuração do IRPJ e da CSLL, sendo o Presumido e o Arbitrado uma opção a disposição do contribuinte. Ao mesmo tempo em que é o "regime geral" também é o mais complexo, por isso mesmo, muitas empresas acabam não utilizando-a por gerar mais custos administrativos (requer uma contabilidade completa e coordenada com todas as operações da empresa).
Essa complexidade e esse custo administrativo mais elevado acabam muitas vezes sendo compensados quando, por exemplo, a empresa tenha muitas despesas dedutíveis, fazendo com que a mesma tenha um lucro líquido menor. Tendo um lucro menor, a Base de Cálculo (BC) dos tributos também será menor, fazendo com que o Lucro Real seja uma opção mais vantajosa. Mas cada caso é um caso, por isso recomendamos a contratação de um contador para verificar o melhor regime para sua empresa.
No que se refere ao valor do IRPJ a pagar, ele será o resultado da multiplicação da Base de Cálculo (BC) - que é o Lucro Real do período - pela alíquota do imposto que atualmente é de 15% (quinze por cento) e, no caso de a parcela do lucro exceder R$ 20.000,00 (vinte mil reais) multiplicados pelo número de meses do período a ser calculado, haverá a incidência do adicional do IRPJ em 10% (dez por cento) sobre o que exceder.
Já no que se refere a Base de Cálculo (BC) da CSLL, ela é a mesma do IRPJ, com alguns ajustes, e a alíquota é de 9% (nove por cento).
Nota VRi Consulting:
(5) Quando se trata do regime de Lucro Real pode haver, inclusive, situações de Prejuízo Fiscal, hipótese em que não haverá imposto de imposto de renda a pagar.
Base Legal: Art. 258, caput, § 1º do RIR/2018; Arts. 29, caput, § 1º e 30, caput, III da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 e; Questão 001 do Capítulo VI do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2022 (Checado pela VRi Consulting em 04/11/22).
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3.2) Lucro Presumido:
Preliminarmente, cabe nos esclarecer que o Lucro Presumido é uma forma de tributação simplificada para determinação da Base de Cálculo (BC) do IRPJ e da CSLL das pessoas jurídicas. A sistemática é utilizada para presumir o lucro da pessoa jurídica a partir de sua receita bruta e outras receitas sujeitas à tributação.
Em termos gerais, trata-se de um lucro fixado a partir de percentuais padrões aplicados sobre a Receita Operacional Bruta (ROB), sendo acrescido ao resultado outras receitas eventualmente auferidas, como receitas financeiras e aluguéis.
Portanto, por não se tratar do lucro contábil efetivo, mas uma mera aproximação fiscal, denomina-se de Lucro Presumido.
Podem optar pelo regime de apuração com base no Lucro Presumido a pessoa jurídica:
- cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses (6) (7);
- que não estejam obrigadas à tributação do IRPJ com base no Lucro Real em função da atividade exercida ou da sua constituição societária ou natureza jurídica, ou seja:
- cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
- que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
- que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
- que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do artigo 2° da Lei n° 9.430/1996;
- que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
- que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.
Registra-se que durante o período em que estiverem submetidas ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis), as pessoas jurídicas obrigadas ao Lucro Real, exceto as instituições financeiras mencionadas nas letras "b.i", "b.v" e "b.vi" acima, poderão optar pelo regime de tributação com base no Lucro Presumido.
No que se refere às agência de turismo e de viagens, foco do presente Roteiro de Procedimentos, elas estão autorizadas a optarem pelo Lucro Presumido, desde que cumpram todas as condições acima listadas.
Uma vez feito a opção, essas empresas apurarão a Base de Cálculo (BC) do IRPJ mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois) sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços. O imposto a pagar, por sua vez, será o resultado da multiplicação dessa Base de Cálculo (BC) pela alíquota de 15% (quinze por cento) e, no caso da parcela do lucro exceder R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre de apuração, haverá a incidência do adicional do IRPJ em 10% (dez por cento) sobre o que exceder.
Já no que se refere a Base de Cálculo (BC) da CSLL, apurada trimestralmente, ela também será apurada mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta decorrente da prestação dos serviços, sendo aplicada sobre o resultado a alíquota de 9% (nove por cento).
Notas VRi Consulting:
(6) A opção pela tributação com base no Lucro Presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário.
(7) Relativamente aos limites estabelecidos neste item, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido.
Base Legal: Art. 13 da Lei nº 9.718/1998; Art. 4º da Lei nº 9.964/2000 e; Arts. 29, caput, § 1º, 33, § 1º, IV e 34 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 04/11/22).
3.3) Lucro Arbitrado:
O arbitramento de lucro é uma das formas de apuração da Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), que deve ser utilizada se ocorrer alguma das hipóteses de arbitramento do lucro previstas na legislação tributária.
É aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido, por exemplo. Um exemplo clássico é quando a empresa apura o IRPJ com base no Lucro Real, mas não mantém a escrituração na forma das leis comerciais e fiscais.
O contribuinte poderá efetuar o pagamento do Imposto de Renda correspondente com base nas regras do lucro arbitrado, desde que ocorrida qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação fiscal e quando conhecida a receita bruta.
Não convém neste trabalho entrar nos detalhes deste regime de apuração, pois ele é excepcionalidade, não sendo muito utilizado pelos contribuintes, tendo em vista ser o regime mais oneroso dentre os previstos na legislação.
Base Legal: Questão 001 do Capítulo XIV do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2022 (Checado pela VRi Consulting em 04/11/22).
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4) PIS/Pasep e Cofins:
Regra geral, o regime de recolhimento das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins pode ser cumulativo ou não-cumulativo, a depender da forma de recolhimento do IRPJ (Lucro Real ou Presumido). Porém, essa regra geral não se aplica às agências de viagens e de turismo.
De acordo com a legislação atualmente em vigor, as agências de viagens e de turismo somente podem adotar o regime cumulativo para apuração das citadas contribuições. Desta forma, essas empresas não foram alcançadas pelo regime de incidência não cumulativa das contribuições instituído pelo artigo 3º da Leis nº 10.637/2002 (PIS/Pasep) e pelo artigo 3º da 10.833/2003 (Cofins), segundo os quais é possível a apropriação de créditos sobre os bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a venda.
Importante mencionar que no regime cumulativo de apuração das contribuições, a Base de Cálculo (BC) do PIS/Pasep e da Cofins será o faturamento, que corresponderá à receita bruta, de acordo com o artigo 3º da Lei nº 9.718/1998, sobre a qual incidirão as alíquotas de:
- 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), no caso do PIS/Pasep; e
- 3% (três por cento), no caso da Cofins.
Nunca é demais lembrar que desde maio de 2009, restou revogado o artigo 3º, § 1º da Lei nº 9.718/1998 pelo artigo 79, XII da Lei nº 11.941/2009. Assim, a partir dessa data a Base de Cálculo (BC) das contribuições devidas no regime cumulativo compreende exclusivamente o faturamento das pessoas jurídicas sujeitas a esse regime.
Base Legal: Art. 3º da Lei nº 9.718/1998; Arts. 10, caput, XXIV e 15, caput, V da Lei nº 10.833/2003 e; Art. 79, caput, XII da Lei nº 11.941/2009 (Checado pela VRi Consulting em 04/11/22).
5) Simples Nacional:
Primeiramente, cabe esclarecer que o Simples Nacional é o nome abreviado do "Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte". Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido previsto pela Lei Complementar nº 123/2006, aplicável às Microempresas (ME) e às Empresas de Pequeno Porte (EPP), a partir de 01/07/2007.
Nesse sentido, convém entender o que vem a ser Microempresa (ME) e Empresa de Pequeno Porte (EPP)... Para ser uma ME ou EPP, o contribuinte precisa cumprir 2 (dois) tipos de requisitos, quais sejam:
- quanto à natureza jurídica, precisa ser uma sociedade empresária, sociedade simples, empresa individual de responsabilidade limitada ou empresário individual, devidamente registrado no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas; e
- quanto à receita bruta, precisa observar o limite máximo anual estabelecido em Lei.
Quanto a esse limite (letra "b"), a Microempresa (ME) pode ter receita bruta anual igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e a Empresa de Pequeno Porte (EPP) por ter receita bruta anual superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais) (8).
No que se refere às agências de viagens e de turismo, foco do presente trabalho, caso elas sejam consideradas Microempresa (ME) ou Empresa de Pequeno Porte (EPP) poderão optar pelo Simples Nacional, pois não há nenhum impedimento para elas na legislação de regência do mencionado regime tributário simplificado.
Notas VRi Consulting:
(8) Os limites de receita bruta para definição de ME e EPP no ano-calendário de início de atividade serão proporcionais ao número de meses compreendido entre o início da atividade e o final do respectivo ano-calendário, consideradas as frações de meses como um mês inteiro.
(9) A intermediação na venda e comercialização de passagens individuais ou em grupo, passeios, viagens e excursões, bem como a intermediação remunerada na reserva de acomodações em meios de hospedagem são operações em conta alheia da agência de turismo. Nesses casos, a Base de Cálculo (BC) do Simples Nacional é apenas o resultado da operação (comissão ou adicional recebido pela agência). Já a prestação de serviços receptivos, diretamente ou por subcontratação, e a operação de viagens e excursões são operações em conta própria da agência de turismo. Nesses casos, a Base de Cálculo (BC) do Simples Nacional é composta pelo valor integral pago pela contratante, aí incluídos os valores repassados às eventuais subcontratadas.
Base Legal: Arts. 3º, caput, I e II e 18, § 5º-B, III da Lei Complementar nº 123/2006; Arts. 2º, caput, I e 25, § 1º, III da Resolução CGSN nº 140/2018; Solução de Consulta nº 298/2008 - 9º Região Fiscal; Solução de Consulta nº 31/2011 - 1ª Região Fiscal; Questão 1.1 do Perguntas e Respostas Simples Nacional e; Questão 1.4 do Perguntas e Respostas Simples Nacional (Checado pela VRi Consulting em 04/11/22).
