1) Introdução:

Veremos no presente Roteiro de Procedimentos como contabilizar os tributos incidentes nas operações de vendas de mercadorias e/ou produtos e nas prestações de serviços, quais sejam:

1. o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços (ICMS), para empresas comerciais, industriais e equiparadas a industriais;
2. o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), para empresas industriais e equiparadas a industriais;
3. a Contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep), para empresas comerciais, industriais, equiparadas a industriais e prestadoras de serviços;
4. a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), para empresas comerciais, industriais, equiparadas a industriais e prestadoras de serviços; e
5. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), para empresas prestadoras de serviços.

Nós da VRi Consulting esperamos que esse material seja útil no seu dia-a-dia profissional, bem como no acadêmico!... Caso precise de consultoria especializada no assunto, gostaríamos de registrar que além de ajudar os profissionais que labutam na área contábil com a publicação de material de qualidade também prestamos assessoria e consultoria contábil para empresas de todos os portes, assim, se gosta de nossos conteúdos e esteja contratando empresa especializada entre em contato com nossa equipe comercial através do Fale Conosco e seja um cliente de valor também!

Base Legal: Item 47 do Pronunciamento Técnico CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

2) Tratamento fiscal:

A partir do ano-calendário de 2015, com a publicação da Lei nº 12.973/2014 que alterou o artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, o conceito de Receita Bruta para fins de apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) passou a compreender:

1. o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
2. o preço da prestação de serviços em geral;
3. o resultado auferido nas operações de conta alheia, como comissões referentes a vendas de bens e serviços por conta de terceiros; e
4. as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendida nas letras "a" a "c" acima.

No que se refere aos tributos não cumulativos (1), como é o caso do ICMS, IPI, PIS/Pasep e Cofins, o artigo 12, § 4º do Decreto-lei nº 1.598/1977 estabelece que na receita bruta não serão incluídos os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.

Atualmente, nessa situação temos apenas o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), pois atende os dois requisitos constantes do artigo 12, § 4º do Decreto-lei nº 1.598/1977, quais sejam:

1. é um tributo (imposto) não cumulativo; e
2. é cobrado destacadamente do comprador pelos contribuintes desse imposto.

O ICMS e as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins no regime da não cumulatividade mesmo sendo tributos não cumulativos compõem o preço do produto ou da mercadoria vendida, isso posto, não podem ser excluídos da receita bruta.

Além do exposto, cabe nos registrar o disposto no artigo 12, § 5º do Decreto-lei nº 1.598/1977, que assim prescreve:

Art. 12 (...)

§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4º.

Os tributos incidentes sobre as vendas e/ou prestações de serviços que não permitem créditos fiscais pelas operações ou prestações anteriores, ditos tributos cumulativos, devem ser contabilizado conforme o artigo 12, § 5º do Decreto-lei nº 1.598/1977.

Por fim, cabe ressaltar que o conceito de Receita Líquida também foi alterado, passando a ser a Receita Bruta diminuída dos seguintes itens:

1. devoluções e vendas canceladas;
2. descontos concedidos incondicionalmente;
3. tributos sobre ela incidentes; e
4. valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o artigo 183, caput, VIII da Lei nº 6.404/1976, das operações vinculadas à receita bruta.

Diante o exposto, temos que as vendas deverão ser registradas pelo valor total faturado (incluindo-se o IPI) ou, o que é mais comum, pelo valor da receita bruta (excluindo-se o IPI), conforme veremos no decorrer do presente Roteiro de Procedimentos.

Base Legal: Art. 12, caput, §§ 1º, 4º e 5º do Decreto-lei nº 1.598/1977; Art. 119 da Lei nº 12.973/2014 e; Art. 208 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

2) Tratamento contábil:

3.1) Compatibilização das normas contábeis e fiscais:

Como já é de conhecimento geral dos nossos leitores, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um imposto de competência Federal e incide sobre o valor agregado (diferença entre as saídas e as entradas), porém, ele se diferencia do ICMS e das contribuições não cumulativas para o PIS/Pasep e Cofins por ser calculado por fora e não por dentro do valor das mercadorias. A título de exemplo, imaginamos a venda de um determinado produto, cujos valores da Nota Fiscal são os seguintes (valores e alíquotas meramente ilustrativos):

Campo da NF	Valor (R$)
Valor dos produtos:	1.000,00
Base de Cálculo do ICMS (Valor do produto):	1.000,00
Valor do ICMS (Valor do produto X 18%):	180,00
Base de Cálculo do PIS/Pasep (Valor do produto):	1.000,00
Valor do PIS/Pasep (Valor do produto X 1,65%):	16,50
Base de Cálculo da Cofins (Valor do produto):	1.000,00
Valor da Cofins (Valor do produto X 7,6%):	76,00
Valor do IPI destacado (Valor do produto X 10%):	100,00
Total da NF (Valor do produto + IPI):	1.100,00

Como podemos verificar, o IPI é somado ao total da Nota Fiscal (cálculo por fora), ao passo que o ICMS, PIS/Pasep e Cofins estão inclusos no preço do produto, ou seja, estão embutidos no valor das mercadorias (cálculo por dentro) e compõe o valor de sua própria Base de Cálculo (BC). Diante essa diferença uma dúvida paira no ar, "o IPI deve ser contabilizados da mesma forma que os outros tributos não cumulativos? Se não, como o IPI deve ser contabilizado?".

O problema para responder essa questão começa na disparidade existente entre a legislação societária e a tributária. Pela legislação societária (Lei das S/As) o IPI deve ser tratado como dedução da receita bruta, a exemplo do que ocorre com o ICMS, porém, a legislação tributária (IRPJ) estabelece que ICMS integra a receita bruta e o IPI não é considerado integrante dessa receita, nesse sentido ver capítulo 2 acima.

É meu amigo leitor, como resolver esse imbróglio?

Difícil né!, mas a equipe técnica da VRi Consulting entende pela aplicabilidade de uma via intermediária entre os dois entendimentos, sugerindo a criação da rubrica "Faturamento Bruto (CR)" no Plano de Contas, ou simplesmente "Faturamento (CR). Nessa conta deverá ser lançado o valor que a legislação societária atribuí como sendo a "Receita Bruta (AC)", sendo nesta lançado a diferença entre o valor do IPI e o "Faturamento Bruto". Nessa via intermediária, o grupo Receita do Plano de contas fica da seguinte forma:

Faturamento Bruto

(–) IPI Faturado

(=) Receita Bruta

(...)

(=) Receita Líquida

(...)

Explicando em mais detalhes cada conta:

1. Faturamento Bruto: Nessa conta contábil deverá ser lançado o valor total da Nota Fiscal de Venda, incluindo o valor IPI incidente na operação;
2. IPI Faturado (ou "IPI Incidente sobre a Venda de Produtos"): Nessa conta deverá ser lançado o valor do IPI cobrado do cliente e destacado na correspondente Nota Fiscal de venda;
3. Receita Bruta: Corresponde à diferença do valor lançado na conta "Faturamento Bruto (CR)" e "IPI Faturado (CR)";
4. Receita Líquida:Corresponde à diferença do valor lançado na conta "Receita Bruta (CR)" diminuído dos valores mencionados no Capítulo 2 acima.

Efetuando a contabilização das vendas nesse molde, na conta "Receita Bruta (CR)" não teremos embutido o valor do IPI, obedecendo, desta forma, a determinação da legislação tributária. Por outro lado, os lançamentos contábeis estarão alinhados ao que determina a legislação societária, bem como às necessidades gerenciais, estatísticas e de controle da entidade.

Base Legal: Art. 187, caput, I e II da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

3.1.1) Exemplo prático:

Na contabilização das receitas, convém verificar as disposições do Pronunciamento Técnico CPC 47 - Receita de contrato com cliente (2), in verbis:

Determinação do preço da transação

47. A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais para determinar o preço da transação. O preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos.

Na leitura desse trecho do Pronunciamento constatamos que o preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo as quantias cobradas em nome de terceiros, como, por exemplo, os impostos incidentes sobre vendas.

Para um melhor entendimento dos procedimentos contábeis a serem observados quando do registro da venda de mercadorias, especialmente do ICMS e do IPI incidente sobre o faturamento, utilizaremos um exemplo prático. Mas antes uma observação importante:

• A contabilização dos referidos tributos deverá ser efetuado simultaneamente ao registro do faturamento, tendo como contrapartida contas próprias de "Tributos a Recolher", no Passivo Circulante (PC), bem como com observância do Regime da Competência Contábil.

Bom, mas vamos para nosso case. Suponhamos que a empresa fictícia Figueira Injetados Ltda., indústria com sede no Município de Indaiatuba/SP, tenha efetuado uma venda à prazo para a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. de 10.000 peças plásticas injetadas, a um preço unitário de R$ 4,00 (quatro reais). Suponhamos também que essas peças tenham sido produzidas pela própria Figueira Injetados, incidindo, portanto, o IPI quando da emissão da Nota Fiscal.

Assim, considerando essas informações teremos a emissão da seguinte Nota Fiscal:

Campo da NF	Valor (R$)
Valor dos produtos (10.000 X R$ 4,00):	40.000,00
Base de Cálculo do ICMS (Valor dos produtos):	40.000,00
Valor do ICMS (R$ 40.000,00 X 18%):	7.200,00
Valor do IPI destacado (R$ 40.000,00 X 10%):	4.000,00
Total da NF (R$ 40.000,00 + R$ 4.000,00):	44.000,00

Já os lançamentos contábeis a serem efetuados pela empresa Figueira Injetados para formalizar a venda em sua contabilidade, serão os seguintes:

Considerando que a Figueira Injetados apura o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) com base no Lucro Real está obrigada a apurar as contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins com base no regime da não cumulatividade. Com base nesse regime o lançamento das contribuições incidentes sobre a venda exemplificada fica da seguinte forma:

É amigos, somos da consultoria VRi Consulting, suamos para fazer esse exemplo porque amamos o que fazemos... Venha ser valor também, senha um cliente VRi Consulting.

Base Legal: Deliberação CVM nº 762/2016; Item 47 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 e; Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TG 47 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

3.2) ISSQN e tributos cumulativos:

Tendo por base o já mencionado item 47 do Pronunciamento Técnico CPC 47 - Receita de contrato com cliente, temos que o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e os tributos cumulativos (PIS/Pasep e Cofins) incidentes sobre o faturamento da empresa devem ser registrados em contas próprias de resultado, cujos saldos, na Demonstração do Resultado do exercício (DRE), figuram como parcelas redutoras da receita bruta para a determinação da receita líquida. A contrapartida desse lançamento será a respectiva conta de "Tributos a Recolher (PC)", de forma similar ao que é feito para contabilizar o ICMS (ver exemplo no subcapítulo 3.1.1 acima).

Base Legal: Deliberação CVM nº 762/2016; Item 47 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente e; NBC TG 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

3.2.1) Exemplo prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa VRi Contábil Consultoria Empresarial Ltda., consultoria contábil e tributária com sede no Município de Indaiatuba/SP, tenha prestado serviços para recuperação de créditos fiscais para a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda.. Conforme acordo comercial firmado entre ambas as empresas, por esse trabalho ficou estabelecido um honorário de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais).

Assim, considerando essas informações teremos a emissão da seguinte Nota Fiscal de prestação de serviços:

Campo da NF	Valor (R$)
Valor dos serviços:	500.000,00
Base de Cálculo do ISSQN (Valor dos serviços):	500.000,00
Valor do ISSQN (R$ 500.000,00 X 5%):	25.000,00
Total da NF:	500.000,00

Já os lançamentos contábeis a serem efetuados pela empresa VRi Contábil para formalizar a prestação de serviço em sua contabilidade, serão os seguintes:

Considerando que a VRi Contábil apura o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) com base no Lucro Presumido está obrigada a apurar as contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins com base no regime cumulativo. Com base nesse regime o lançamento das contribuições incidentes sobre a prestação de serviço exemplificada fica da seguinte forma:

Base Legal: Deliberação CVM nº 762/2016; Item 47 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente e; NBC TG 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).