RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 9012/2016, de 19 de Agosto de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 22/08/2016.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE principal (19.31-4/00), fabricante de álcool, ingressa com consulta questionando, em suma, a incidência do ICMS sobre operação mista de fornecimento de máquinas e equipamentos e de construção de unidade industrial, na modalidade "EPC turn key".

2. Nesse contexto, a Consulente informa que firmou contrato para o fornecimento, em regime de empreitada EPC, na modalidade "turn key", de UTE - Usina Termo Elétrica, e anexa-o à consulta. Dessa feita, entende a Consulente que a operação se trata de compra de unidade industrial, sob encomenda, envolvendo, assim, o fornecimento de bens móveis, máquinas e equipamentos industriais, com a devida instalação e montagem.

3. Afirma, ainda, que os equipamentos e máquinas foram produzidos pelo fornecedor/prestador de serviço e subcontratadas, fora do local da obra, isso é, fora do local em que foram montados e instalados (sede da Consulente).

4. Diante disso, entende a Consulente que houve fornecimento de bens móveis (máquinas e equipamentos), tributados por ICMS, sendo que o serviço de instalação e montagem desses equipamentos e máquinas adquiridos estariam albergados pela incidência do ICMS.

5. Contudo, a Consulente foi autuada pela autoridade fiscal municipal por este entender que houve execução de serviço de construção, sob a égide da competência tributária municipal (item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003), arbitrando o valor dos serviços em 50% do valor contrato, por não haver discriminação do que eram bens e serviços.

6. Sendo assim, a Consulente apresenta os seguintes questionamentos:

6.1. Se está correto seu entendimento, segundo o qual não se pode caracterizar nem imputar a ocorrência de prestação de serviços capaz de atrair a hipótese tributária de ISSQN, porquanto, na verdade houve a compra e venda das mercadorias constantes das notas fiscais, constituindo a montagem e instalação das mercadorias meras atividades-meio para a consecução da atividade-fim da empresa, que é o comércio dos produtos instalados, realizadas com o intuito de possibilitar a ultimação da venda, excluída da tributação do ISS, devido à exclusão da previsão legal do item 14.06 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03?

6.2. Se sobre os serviços de montagem e instalação referidos no contrato, incide ICMS e não ISSQN, de acordo com os termos do item 7.02 da Lista, eis que, a instalação e montagem industrial, a vista do tipo do contrato (EPC - turn key - empreitada global) deu-se com material fabricado pelas contratadas, encontrando-se inserida no campo de incidência do tributo Estadual e não Municipal?

6.3. Se a construção civil referida no contrato a que se refere à preparação de solo e base para o recebimento da UTE, realizada também pela própria fornecedora, é considerada como serviço sobre o qual incide o ISSQN, mesmo na hipótese de que em que as mercadorias foram produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços? E, se nessa hipótese, somente o valor deste serviço" estaria fora da base de cálculo do ICMS, para a incidência de ISSQN, e como dimensioná-lo, inclusive para a exclusão da base de cálculo do ICMS?

Interpretação

7. Preliminarmente, cumpre registrar que o contrato anexado pela Consulente não se encontra completo, em sua integralidade, faltando anexos essenciais à análise da matéria. No entanto, o instrumento contratual é apenas um dos elementos para se averiguar as operações efetivamente praticadas. Além disso, ressalta-se que, sob este contrato anexado, encontram-se diversas operações distintas. Sendo assim, pelo volume, características, especifidades e complexidade do contrato, envolvendo diversas operações, cada fornecimento com características próprias, para uma resposta mais concreta, haveria de ser analisada cada uma dessas operações específicas, de modo tal que caberia à Consulente pormenorizar a situação de fato ocorrida em cada operação. Dessa feita, não será possível tecer uma resposta mais conclusiva, cabendo apenas uma exposição mais geral do entendimento desta Consultoria sobre o tema.

8. Feitas essas considerações preliminares, salienta-se que os denominados contratos EPC (Engineering, Procurement and Construction) envolvem, em um só instrumento, o projeto, a construção, a montagem e a compra de equipamentos para consecução de uma determinada obra. Cabe ao contratado, portanto, entregar a obra, em geral uma instalação industrial, totalmente pronta e em pleno funcionamento, para que então o contratante necessite tão somente "ligar a chave do empreendimento" ("turn key").

9. No direito brasileiro não existe uma legislação especifica para esse contrato, sendo, assim, considerado um contrato atípico, com disciplinas, para fins civis, tanto de empreitada (artigo 61 e seguintes do Código Civil), como também de compra e venda (artigo 481 e seguintes) e de prestação de serviço (artigos 593 e seguintes).

10. De toda forma, para fins tributários, cumpre inicialmente saber que a referida modalidade contratual envolve, logicamente, operações mistas, abarcando tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços. Dessa feita, recorda-se que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, "do RICMS/2000, linhas gerais, em se tratando de fornecimento de mercadoria com prestação de serviços, haverá incidência do ICMS se: (a) os serviços não forem compreendidos na competência tributária dos Munícipios; ou (b) ainda que os serviços sejam compreendidos na competência tributária dos Municípios, haja expressa indicação na Lei Complementar, atraindo a competência ao imposto estadual.

11. Ao caso em questão, resta, então, analisar se no negócio jurídico efetuado há (i) execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras semelhantes (item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003), ainda que com fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da obra, sendo esse fornecimento tributado por ICMS; ou (ii) se há venda de máquinas e equipamentos ainda que com instalação e montagem industrial, sendo essa operação integralmente tributada por ICMS (aplicação do artigo 37, §1º, item 5, do RICMS/2000 e não do item 14.06 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003); ou (iii) se há ambas as situações, isso é, execução de obras, ainda que com fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da obra, e, concomitantemente, venda de máquinas e equipamentos ainda que com instalação e montagem industrial.

12. Isso posto, registra-se que é entendimento desta Consultoria Tributária de que para o fornecimento de mercadoria estar abrangido pela prestação do serviço de engenharia e construção civil e por consequência afastar a incidência do ICMS, é imprescindível o preenchimento cumulativo dos seguintes requisitos:

a) que o fornecimento de mercadoria decorra de contrato de empreitada ou subempreitada;

b) que a execução do contrato de empreitada ou subempreitada, esteja sob a supervisão de profissional habilitado como engenheiro civil pelo mesmo órgão a que compete o registro da obra (CREA);

c) que a obra se caracterize como de engenharia civil (sujeitando-se aos respectivos registros, alvarás e autorizações), nos termos do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do RICMS/2000 ("entendem-se por obras de construção civil, dentre outras, as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil: 1- construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações; 2- construção e reparação de estradas de ferro ou de rodagem, incluindo os trabalhos concernentes às estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte; 3- construção e reparação de pontes, viadutos, logradouros públicos e outras obras de urbanismo; 4- construção de sistemas de abastecimento de água e de saneamento; 5- obras de terraplenagem, de pavimentação em geral; 6- obras hidráulicas, marítimas ou fluviais; 7- obras destinadas a geração e transmissão de energia, inclusive gás; 8 - obras de montagem e construção de estruturas em geral.");

d) que a mercadoria fornecida tenha sido adquirida de terceiro ou produzida dentro do canteiro de obras pelo próprio prestador de serviços de construção civil; e

e) que os bens aplicados nestas instalações passem a fazer parte integrante do imóvel em que se situarem.

13. Dessa feita, ainda que em meio a um contrato de construção civil, haja, concomitantemente, o fornecimento de bens móveis não destinados a serem partes integrantes do imóvel (situação iii do item 11 desta resposta), esse fornecimento, e não o valor integral do contrato, deve ser integralmente tributado por ICMS, inclusive, considerando, ainda, a instalação e montagem (artigo 37, §1º, item 5, do RICMS/2000). Além disso, também será tributado por ICMS eventual fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação de serviço, ainda que destinadas a serem partes integrantes do imóvel - e, nesse caso, terá como base de cálculo o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada (artigo 37, III, "b", do RICMS/2000). Do restante, o que se enquadrar como execução de obras de construção civil e fornecimento de mercadoria nele abrangido (conceito exposto no item 12), estará afastada a incidência do ICMS.

14. Nesse ponto, cumpre salientar que, embora a Consulente afirme em seu relato que os equipamentos e máquinas fornecidos pelo prestador de serviço e subcontratadas foram produzidas por estes, fora do local da obra, pela mera análise contratual não foi possível verificar que se trata efetivamente de produção pelo prestador fora do local da obra, do oposto, há meros indícios de que se trata de mercadoria fornecida adquirida de terceiro (ainda que de subcontratada). Todavia, para um melhor posicionamento, haveria a necessidade de uma análise mais pormenorizada, como mencionado no item 7 desta resposta.

15. Por fim, importante observar que eventual tributação de ICMS sobre o fornecimento de mercadoria não garante necessariamente o direito ao crédito. Com efeito, a tributação por ICMS na operação pretérita é condição necessária, mas não suficiente para garantir o direito ao crédito. Desse modo, eventual análise do direito ao crédito deve ser feito em estudo próprio, aqui não realizado em vista do escopo da presente consulta.

16. Feitas essas considerações, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.