RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 6324/2015, de 20 de Junho de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 03/04/2018.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE secundária (46.35-4/01), comerciante atacadista de água mineral, apresenta sucinta consulta questionando eventual complemento de recolhimento de ICMS retido por substituição tributária em sua comercialização de água mineral.

2. Com efeito, informa inicialmente que remete garrafas pet (descartáveis), tampas para lacre do produto e rótulos próprio para estabelecimento envasador, para que esse opere a industrialização em nome da Consulente.

3. Diante disso, a Consulente entende que o estabelecimento envasador é o responsável pela retenção e pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes nos termos do inciso I do artigo 293 do RICMS/2000, valendo-se do percentual de margem de valor agregado disposto no artigo 294 desse mesmo regulamento.

4. Isso posto, relata, então, que a base de cálculo do ICMS-ST utilizada pelo estabelecimento envasador, nos termos mencionados do parágrafo anterior, é inferior ao valor do preço final a consumidor sugerido pelo fabricante (Portaria CAT 141/2014). Sendo assim, a Consulente questiona se em sua operação de comercialização de água mineral para supermercados, na qualidade de contribuinte substituído, deve efetuar o complemento de recolhimento de ICMS retido por substituição tributária.

Interpretação

5. Primeiramente, registra-se que do relato da Consulente não ficou claro se na operação de envio das garrafas pet descartáveis, tampas para lacre do produto e rótulos próprio para estabelecimento envasador, ela se vale de instituto da industrialização por conta de terceiro, legalmente regulamentado pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Nesse contexto, cumpre esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante um único e singelo material, a exemplo do material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

11. Desse modo, pela descrição da Consulente, a operação efetuada não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, a Consulente é mera comerciante atacadista e não fabricante de água mineral.

12. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos se aproveitarem do crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento. E, nas saídas internas da água mineral envasada do estabelecimento da envasador com destino ao encomendante (Consulente) deve ser utilizado o CFOP 5.401 - Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária.

13. Dito isso, reitera-se que, quanto à substituição tributária o estabelecimento fabricante, inclusive engarrafador de água, localizado no território paulista, na saída das mercadorias arroladas no "caput" do artigo 293 do RICMS/2000, com destino ao estabelecimento do encomendante (Consulente), é o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes, nos termos do inciso I do referido dispositivo regulamentar.

14. Nesse contexto, salienta-se que a utilização de percentual de margem de valor agregado como base de cálculo para substituição tributária a que se refere o 294 do RICMS/2000 deve ser efetuada apenas no "caso de inexistência do preço máximo ou único de venda a ser praticado pelo contribuinte substituído, fixado por autoridade competente, ou de preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, aprovado e divulgado pela Secretaria da Fazenda", como disposto expressamente no caput desse artigo.

15. Com efeito, para as operações com água mineral e natural, atualmente, há a Portaria CAT 160/2015 (e anteriormente à época da formulação da consulta havia a Portaria CAT 141/2014) que estabelece os preços finais a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, sendo, portanto, a princípio, inaplicável o percentual de margem de valor agregado como base de cálculo para substituição tributária.

16. Nessa linha, registra-se que, não obstante haver no parágrafo único do artigo 1º da referida Portaria lista taxativa de exceções, sobre cujas operações com água mineral se deve utilizar o percentual de margem de valor agregado ao invés de preço final ao consumidor sugerido, a operação da Consulente não parece nelas se enquadrar. Sobretudo, porque a Consulente afirma que o estabelecimento envasador se vale do percentual de margem de valor agregado, com base de cálculo inferior ao preço sugerido. Contudo, a situação de exceção do item 4 do parágrafo único do referido artigo 1º é justamente a oposta, isso é, deve-se utilizar o percentual de margem de valor agregado quando, em se tratando de operações internas, o valor da operação própria do substituto for igual ou superior ao preço final ao consumidor for superior àquele constante da tabela da Portaria CAT 141/2014.

17. Sendo assim, ante o exposto, conclui-se que a retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, deve ser integralmente efetuada pelo estabelecimento envasador paulista de água mineral com base no valor de preço final ao consumidor constante da Portaria CAT 160/2015.

18. Por fim, caso o contribuinte substituto tenha feito o recolhimento a menor do ICMS-ST em períodos anteriores, por valores inferiores aos preços finais a consumidor fixados nas referidas Portarias, poderá se valer do procedimento de denúncia espontânea, previsto no artigo 529 do RICMS/2000, devendo dirigir-se ao Posto Fiscal a que se encontra vinculado. E, à Consulente, a título informativo e por cautela, recomenda-se a leitura do artigo 267, II, do RICMS/2000.