RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 5805/2015, de 10 de Junho de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 13/06/2016.

Relato

1. A Consulente, com atividade principal classificada sob a CNAE 6203-1/00 (desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não customizáveis), informa que:

1.2. é distribuidora, não exclusiva, de produtos de empresa situada no exterior, atuando como distribuidora "on-line" e "off-line" e que possui o "direito não exclusivo e intransferível de comercializar, distribuir, manter e dar suporte local";

1.3. nessa medida, realiza a importação de softwares e suas atualizações para "revendê-los no mercado interno, assim como prestar serviços de manutenção e suporte a clientes brasileiros";

1.4. "tanto como distribuidora "on-line" quanto "off-line", está expressamente proibida de transferir, copiar, alterar, decompor, decifrar, analisar ou de qualquer outra forma modificar o software ou parte dele";

1.5. "dentre os produtos revendidos, vale citar: softwares de antivírus e proteção de equipamentos eletrônicos; de restauração, manutenção e monitoramento de sistemas operacionais; de otimização de vida útil de baterias etc. Esse softwares, embora possuam opções de ativação e desativação de funcionalidades, que ficam a critério dos usuários, são padronizados e revendidos indistintamente a qualquer interessado";

1.6. em seu entendimento, "o software é composto por dois elementos básicos: o suporte físico e o trabalho intelectual nele inserido";

1.7. "no caso de download de software pela internet, pelo fato de não haver o suporte informático da mídia, ou seja, por conta de não haver, ao menos fisicamente, a circulação de mercadorias, se torna possível entender pela não incidência do ICMS, ainda mais pelo fato de tal operação não ser expressamente prevista no Regulamento do ICMS de São Paulo como hipótese de incidência do tributo em questão";

1.8. também "revende os softwares por meio de "carrier medium" (CD-ROM, por exemplo), os quais são programa "standard" passíveis de utilização por qualquer de seus clientes indistintamente, cuja produção é feita em território nacional";

1.9. em relação ao software comercializado com suporte físico, a seu ver, "o ICMS recairá somente sobre o "suporte informático" em que a licença de uso do software for transmitida, sem levar em conta o valor relativo ao conteúdo intelectual (licença) em si" e que "o conteúdo intelectual do software no seu licenciamento ou cessão de uso deve ser tributado pelo ISS".

2. Ante o exposto, faz as seguintes indagações:

2.1. "o entendimento da Consulente exposto acima está correto? Em outras palavras, a Consulente não deve submeter à tributação do ICMS a importação e revenda local de software via download? No caso de software revendido no mercado local por meio físico, deverá a Consulente submeter à tributação do ICMS considerando a base de cálculo da operação como sendo o dobro do valor de mercado do suporte físico do software?"

2.2. "apesar de não haver cobrança do imposto via download, conforme Resposta à Consulta Tributária nº 234/2011, os posicionamentos da Administração Tributária consideram obrigatória a emissão do documento fiscal para acobertar as operações? Em caso afirmativo, deve-se aplicar a emissão do documento fiscal ao meio físico (modalidade off-line) e via download (modalidade on-line)?"

2.3. "em caso de ser necessária a emissão do documento fiscal, como a Consulente deve registrar fiscalmente a entrada (do exterior) e a saída local do software? Qual CFOP a Consulente deve utilizar em cada uma dessas situações?"

Interpretação

3. De início, cumpre esclarecer que em relação aos softwares, a jurisprudência é pacífica quanto à existência de dois tipos de produtos: (i) softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especialmente para o consumidor; e (ii) softwares prontos, tidos como "de prateleira", que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire. Há muito tempo firmou-se o entendimento de que os softwares "de prateleira" são considerados mercadorias e sobre eles há a incidência do ICMS. A título de exemplo, temos as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça: REsp 1070404/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 22/09/2008 e REsp 633.405/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/11/2004, DJ 13/12/2004.

4. Desse modo, os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, são serviços e geram incidência de tributo do ISS. Diferentemente, se o programa não foi concebido e desenvolvido para atender a encomenda de um específico cliente, trata-se de mercadoria e a venda é gravada com o ICMS.

5. Neste ponto, ressalte-se que o ICMS incide sobre a operação com software e não sobre o suporte informático que eventualmente o contenha ou preserve (CDs, DVDs, etc.). Isto é, o ICMS incide sobre todos os custos associados à operação com programas de computador, seja a título de mídia, licença ou cessão de uso, ou outra designação, visto que o regime civil de proteção dos direitos relativos aos softwares (seja o regime tradicional de propriedade ou o regime específico da propriedade intelectual) não descaracteriza a incidência do ICMS.

6. De fato, a incidência do ICMS considera a natureza empresarial subjacente à atividade realizada pelo contribuinte (atividade mercantil ou de prestação de serviços), independentemente de a propriedade intelectual e a licença de uso de bens digitais possuírem legislação protetiva da obra intelectual (assim entendida a criação do espírito, de natureza literária, artística ou científica). Nesse sentido, a Lei 9.609/1998, trata ao mesmo tempo da proteção da propriedade intelectual do programa de computador e da comercialização de tal programa (artigos 7º, 8º e 12).

7. Prosseguindo, sobre a forma de comercialização, hoje vemos que os softwares "de prateleira", cujas cópias eram distribuídas em larga escala em meios físicos, também são negociados em meio digital, seja por download ou streaming (utilização do software "na nuvem").

8. Essa alteração, no entanto, não tem o condão de descaracterizar a natureza de produto desse tipo de software (mercadoria). A circunstância de o adquirente da licença instalar software "de prateleira" (de loja física ou virtual) em sua máquina (download) ou utilizá-lo "na nuvem" por meio de internet (streaming) não descaracteriza a natureza jurídica da operação como comercialização de software pronto.

9. De fato, com o surgimento dos bens digitais a exclusão do atributo da corporalidade da definição de mercadoria se tornou irrefutável. Assim, havemos de compreender como mercadorias os bens - corpóreos ou incorpóreos - que sejam comercializados ou adquiridos como produto de consumo, por sua finalidade e, ou, funcionalidade. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico.

10. Inclusive, a decisão da Medida Cautelar na ADIn 1.945-7/MT, proferida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, destacou que a incidência do ICMS não exige a corporificação do bem digital, ao assim decidir:

"ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (...). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis."

11. No âmbito da legislação paulista, destaque-se que o Decreto 61.522/2015, revogou, a partir de 1º de janeiro de 2016, o Decreto 51.619/2007, que previa redução de base de cálculo nas operações com software, de maneira que o imposto era calculado sobre o correspondente ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.

12. Nesse sentido, a legislação paulista prevê, desde 1º de janeiro de 2016, que:

12.1. nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação (artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000);

12.2. não será exigido o imposto em relação às operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming), até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto (artigo 37 das Disposições Transitórias - DDTT do RICMS/2000).

13. Em vista de todo o exposto, a comercialização de software está sujeita à incidência do ICMS, inclusive no que se refere ao valor da licença ou cessão de uso, independentemente da forma como ocorra, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming).

14. Considerando que, de acordo com seu relato, a Consulente comercializa softwares "standard" passíveis de utilização por qualquer de seus clientes indistintamente", conclui-se que suas operações estão sujeitas à incidência do ICMS.

15. Feitos esses esclarecimentos, passamos a responder às indagações da Consulente transcritas nos subitens 2.1 a 2.3:

15.1. Quanto ao subitem 2.1: A importação e a revenda no mercado interno de softwares disponibilizados por meio de suporte físico estão sujeitas ao ICMS, sendo que a base de cálculo do imposto corresponde ao valor da operação, incluindo, portanto, o valor cobrado a título de licença ou cessão de uso.

15.1. 1.De acordo com o artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000, neste caso, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação.

15.1.2. Em relação às operações com software por transferência eletrônica de dados, esclarecemos que, de acordo com o artigo 37 das DDTT do RICMS/2000, o ICMS incidente sobre tais operações não será exigido até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto.

15.2. No que concerne o subitem 2.2: A Resposta à Consulta nº 234/2011 foi elaborada quando ainda estava em vigência o Decreto 51.619/2007, de maneira que em relação ao software comercializado por meio de download não era possível exigir o recolhimento do ICMS, pois neste caso não haveria valor para a base de cálculo. No entanto, a referida consulta, em seu item 5, expressamente dispõe que tal operação está sujeita à incidência do imposto.

15.2. 1.A revogação do Decreto 51.619/2007 não alterou o entendimento desta Consultoria Tributária no sentido de que o ICMS incide sobre as operações com softwares padronizados, sejam eles comercializados por meio de suporte físico ou transferência eletrônica de dados (download ou streaming).

15.2. 2.Todavia, de acordo com o artigo 37 das DDTT do RICMS/2000, até que a legislação competente defina o local de ocorrência do fato gerador para efeito de determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto, não será exigido o imposto incidente sobre as operações com softwares disponibilizados por meio de download ou streaming. Nessa medida, enquanto não houver definição pela legislação competente, não será exigida pelo Estado de São Paulo a emissão de documentos fiscais relativos às operações com software por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming).

15.2.3. Quanto às operações com software realizadas por meio de suporte físico, esclarecemos que os documentos fiscais deverão ser normalmente emitidos.

15.3. Em relação ao subitem 2.3: tratando-se de importação de software por meio de suporte físico, a Consulente deverá emitir a Nota Fiscal Eletrônica - NF-e sob o CFOP 3.102 (compra para comercialização), visto que a mercadoria é oriunda do exterior, em obediência ao artigo 136, I, "f", do RICMS/2000, e realizar o lançamento no livro Registro de Entradas, em ordem cronológica (artigo 214, § 2º, do RICMS/2000).

15.3. 1.Firme-se, ainda, que, nas NF-es referentes à entrada (aquisição) e à venda, deverão ser mencionados todos os dados identificativos da respectiva operação, inclusive a observação de que devido à previsão de redução de base de cálculo do artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000, a base de cálculo do imposto é diferente do valor da operação, conforme determina o artigo 187 do RICMS/2000.

15.3. 2.Para a emissão da NF-e referente à venda, deverá ser observado, em princípio, se o adquirente está localizado no Estado de São Paulo, situação em que o documento fiscal será emitido sob o CFOP 5.102 - "venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros".

15.3. 3.No caso de adquirentes não localizados em território paulista, o CFOP a ser utilizado será 6.102, para operações interestaduais quando contribuintes do ICMS, ou CFOP 6.108, quando não contribuinte do imposto estadual, ou 7.102, para operações com adquirentes localizados no exterior.