1. A Consulente, cuja CNAE corresponde a "tratamento e revestimento em metais" (25.39-0/02), informa que realiza a galvanoplastia em rolamentos, calibradores e parafusos de metal para indústrias do ramo automobilístico. As peças mencionadas (matéria prima) são remetidas pelas indústrias encomendantes, a Consulente executa a galvanoplastia recobrindo as peças com zinco fornecido pela Consulente. Após o processo de industrialização, o produto retorna ao estabelecimento da encomendante para industrialização ou comercialização.
2. Declara que a tributação desta operação tem ocorrido no campo de incidência do ICMS. No entanto, foi autuada pelo Município sob a alegação de que sua atividade estaria enquadrada no item 14.05 - "Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, GALVANOPLASTIA, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer".
3. Após mencionar a Decisão Normativa CAT No 4/2003 (ICMS - Industrialização por conta de terceiro - Retorno da mercadoria ao estabelecimento autor da encomenda - Tratamento tributário e emissão da Nota Fiscal), reproduzir parcialmente o artigo 4º do RICMS/2000, e na medida que executa exclusivamente a operação de galvanoplastia, depreende que operação caracteriza-se como industrialização, conforme alínea "b", do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000.
4. Em seguida, indaga "está correto o procedimento que a Consulente efetua ao tributar sua atividade de galvanoplastia [sob encomenda de] terceiros pelo ICMS e não pelo ISSQN?"
5. A matéria em questão já foi analisada por esta Consultoria Tributária em diversas ocasiões como nas Respostas às Consultas Tributárias Eletrônicas 189/2012, 204/2012, 238/2012 e 2467/2012, publicadas no sítio desta Secretaria da Fazenda (www.fazenda.sp.gov.br), módulo "Legislação"/"Tributária"/"Respostas Publicadas" (pesquisadas em 22/01/2014). Sendo assim, para evitar repetições e a fim de que a Consulente tome conhecimento dos argumentos e fundamentos jurídicos que embasaram a Resposta à Consulta 189/2012, permitimo-nos transcrever , para integrar a presente resposta e produzir, em relação à Consulente, todos os efeitos de direito relativos ao instituto da consulta tributária previstos no Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30/11/2000:
"RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 189/2012, de 16 de Maio de 2012.
ICMS - Galvanoplastia efetuada em produto destinado a posterior industrialização - Operação sujeita ao ICMS e não ao ISSQN - Aplicação das regras contidas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE tem como atividade o "serviço de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais", formula consulta nos seguintes termos:
"A consulente opera no ramo de PEÇAS PARA INDÚSTRIAS NOS MAIS VARIADOS SEGUIMENTOS.
CONSULTA - A atividade de Galvanoplastia, sendo realizada como integrante da linha de produção dos produtos respectivos, é atividade sobre a qual deva incidir o ICMS ou ISSQN?"
2. O artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988, estabelece que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Assim, o ICMS, exceto no que diz respeito às suas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide em "operações relativas à circulação de mercadorias" - aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam em obrigação de dar (entregar a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir também a "obrigação de fazer" algo, sem que esse fato altere a natureza da operação de circulação da mercadoria.
2.1. Essa situação ocorre na industrialização por conta de terceiros (terceirização) onde, por opção do industrializador, uma etapa do processo produtivo é realizada por meio de serviço de um terceiro. Esse serviço é executado sobre mercadoria (matéria-prima ou produto intermediário) do encomendante, que, em etapa posterior, a comercializará (ou a submeterá a outro processo de industrialização). A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria, devendo, neste caso, observar o disposto nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
3. Já, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal (ISSQN - Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza) alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza, não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.
3.1. A Lei Complementar 116/2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências, em sua "lista anexa", consigna no item 14 os "serviços relativos a bens de terceiros", trazendo, vários serviços, entre eles, os serviços de "Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer", no subitem 14.05.
3.2. Note-se que, como tais serviços estão contido no item "14 - Serviços relativos a bens de terceiros", é pressuposto para a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) tratar-se de bem de propriedade de usuário final, não destinado a posterior comercialização ou industrialização.
4. Diante de todo o exposto, observamos que o mesmo serviço, realizado com ou sem emprego de materiais, pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISSQN): o fato de constar da lista de serviços anexa à LC nº 116/2003 como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que a atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, "a", do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000). Portanto, o tipo de atividade e a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço são determinantes para estabelecer a que imposto se submete.
5. No caso em análise, a Consulente relata que a atividade de galvanoplastia é "realizada como integrante da linha de produção dos produtos respectivos" (item 1 desta resposta), o que nos faz pressupor que o produto que sofrerá a galvanoplastia será destinado a posterior industrialização.
5.1. Nesse caso, o serviço de galvanoplastia, efetuado pela Consulente, não se insere no campo de incidência do ISSQN, ainda que presente na citada Lista. Nesta hipótese, a Consulente não presta um serviço em bem de usuário final e sim realiza industrialização em mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste (terceiro). Logo, esta atividade está sujeita, única e exclusivamente, à incidência do ICMS. Aplicando-se, portanto, as disposições dos artigos 402 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000)."
