RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 4692/2014, de 24 de Fevereiro de 2015.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 09/06/2016.

Relato

1. A Consulente, que, de acordo com um de seus CNAEs secundários, presta "serviços de acabamentos gráficos, exceto encadernação e plastificação" (18.22-9/99), informa que compra folhas laminadas de um fornecedor e as envia, acompanhadas da nota fiscal de remessa, para uma gráfica que, após efetuar o beneficiamento, lhe devolve o material acompanhado da nota fiscal de retorno.

2. Relata que realiza "trabalho de corte, dobra e intercalação nas folhas beneficiadas antes de enviar o produto acabado (calendários de mesa) ao consumidor final" e apresenta os seguintes questionamentos:

"1 - Devemos efetuar o recolhimento do IPI por se tratar de alteração na forma original do produto?

2 - Devemos emitir nota fiscal de venda e recolher o ICMS sobre o valor do produto final?

3 - Devemos emitir nota fiscal de serviços e recolher o ISS sobre o valor do serviço prestado?"

Interpretação

3. Observa-se, inicialmente, que esta Consultoria Tributária já se pronunciou diversas vezes sobre esse assunto, inclusive em Resposta à Consulta nº 816/2008 formulada pelo SEPEX - Sindicato das Empresas de Publicidade Exterior do Estado de São Paulo, cujo teor é reproduzido abaixo:

"10. (...) destacamos que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os municípios têm competência para instituir impostos sobre serviços que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS ("não compreendidos no artigo 155, II"), e desde que definidos em lei complementar.

11. A produção de painéis, placas, letreiros, sinalização visual e congêneres realizada por empresas especializadas, ainda que por encomenda do usuário final, para seu uso exclusivo e segundo padrões, medidas e outras características por ele definidas (produção personalizada ou customizada), realiza-se por meio de processo industrial, prevalecendo a obrigação de dar/entregar a coisa em relação à obrigação de fazer. Não se trata de uma prestação de serviço que se materializa em um objeto, mas sim de produção de mercadoria, industrialização. Os clientes, ao encomendarem as placas e sinalizações visuais, desejam adquirir, para seu uso, uma mercadoria, e não obter a prestação de um serviço. É uma situação diversa, por exemplo, daquela em que o cliente solicita a realização de um projeto de design que pode ser entregue mediante diversos suportes físicos, tais como croquis, plantas e documentos em papel ou por meio de suporte informatizado (arquivos magnéticos), no qual prepondera a obrigação de fazer. No caso em questão, o que tem relevância é a entrega de um bem material, de uma mercadoria. [...] A empresa é contratada para entregar determinados produtos, que elabora e fabrica por meio de processo industrial.

12. Nesse sentido transcrevemos, parcialmente, a ementa da decisão do Recurso Especial n° 139.921/PR, proferida pelo STJ:

"TRIBUTÁRIO. PREPONDERÂNCIA DA ATIVIDADE COMERCIAL SOBRE A ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES.

(...)

4. Em uma atividade mista, em que ocorre tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços, incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviço (ISS)".

13. Nos termos do informado por empresas que produzem placas e letreiros para comercialização, ainda que por encomenda, tal atividade envolve, além da realização de "procedimentos artísticos de criação" - mencionados pela Consulente -, a execução de processos, normalmente com a utilização de máquinas - tais como curvar e desempenar chapas, cortar, dobrar, polir, soldar, pintar, realizar a montagem final e embalar - que convertem matérias-primas em produtos substancialmente delas diversos. Tal operação caracteriza-se como industrialização na modalidade "transformação", conforme disposto no artigo 4° do RICMS/2000, que transcrevemos abaixo:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

(...)"

14. A definição de "transformação" como uma das modalidades de industrialização também se encontra prevista, no âmbito federal, no Regulamento do IPI - RIPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212, de 15/06/2010, em seu artigo 4°:

"Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

(...)"

15. Observe-se, por fim, que a fabricação de mercadorias por encomenda, segundo especificações requeridas pelo comprador, é modalidade de industrialização inerente ao processo de produção de diversos setores da indústria, cujos produtos são fabricados com diferentes graus de personalização, decorrentes de necessidades específicas dos clientes encomendantes. O fato de um produto ser fabricado de forma personalizada, por encomenda do usuário final, não transforma a atividade de industrialização em serviço. O produto, ainda que personalizado, continua sendo fundamentalmente mercadoria, objeto de uma obrigação de dar/entregar. Desse modo, a saída de produto resultante de industrialização está sujeita ao ICMS, com base no inciso I do artigo 12 da Lei Complementar 87/96, que prevê a ocorrência do fato gerador do imposto na "saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular".

16. Em suma, não obstante o disposto nos subitens 17.06 e 24.01 [e 13.05] da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03, este órgão consultivo entende que, no caso confecção de painéis, placas, letreiros e outras mercadorias destinadas à sinalização visual em que é realizada atividade de industrialização, na modalidade transformação, nos termos do item 13 acima, prevalece a obrigação de entregar um produto em relação a prestar um serviço, ocorrendo, por ocasião da circulação da mercadoria, portanto, hipótese de incidência do ICMS, nos termos do inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988."

4. Sendo assim, tanto a atividade de beneficiamento de folhas laminadas, exercida pela indústria gráfica por encomenda da Consulente, quanto a saída dos calendários de mesa, após as atividades de corte, dobra e intercalação das referidas folhas já beneficiadas, exercidas pela Consulente, estão sujeitas à incidência do ICMS, sendo que a confecção dos referidos calendários e a posterior venda ao usuário final, constituem, respectivamente, a industrialização e comercialização subsequente por parte do encomendante.

5. Quanto à remessa, por parte da Consulente, das folhas laminadas ao estabelecimento industrializador (gráfica), que realizará o beneficiamento, e seu respectivo retorno, lembramos que devem ser observadas as regras constantes dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, relativas à industrialização por conta de terceiro, que é uma etapa do processo produtivo realizado por meio de serviço de um terceiro executado sobre mercadoria do encomendante, que a submeterá a outro processo de industrialização e posterior comercialização. A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria.

6. Lembramos, por oportuno, que a Portaria CAT 22/2007 prevê que, na industrialização por conta de terceiro, aplica-se o diferimento do lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados para o momento em que o encomendante promover a posterior saída dos produtos industrializados. Em outras palavras, a indústria gráfica não deverá recolher o imposto incidente sobre a mão-de-obra no retorno das folhas laminadas beneficiadas ao estabelecimento da consulente, desde que observados os requisitos ali previstos..

7. Por fim, em resposta às indagações formuladas na consulta, informamos que a Consulente deverá emitir nota fiscal, antes de iniciada a saída da mercadoria (calendário de mesa) de seu estabelecimento (artigo 125, I, do RICMS/2000), com o destaque do ICMS sobre o valor da operação (artigo 37, I, do RICMS/2000), podendo se creditar do imposto incidente sobre a aquisição das folhas laminadas (matéria-prima), observados os requisitos da legislação (artigos 59 a 61 do RICMS/2000). Quanto ao recolhimento do IPI, por se tratar de tributo de competência da União, a Consulente deverá consultar a legislação federal.