RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 4441/2014, de 05 de Janeiro de 2015.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 17/06/2016.

Relato

1. A Consulente - dentre cujas atividades econômicas exercidas estão as de "comércio atacadista de equipamentos de informática" e "comércio atacadista de suprimentos para informática", de acordo com os seus respectivos códigos CNAE 46.51-6/01 e 46.51-6/02 - apresenta consulta nos seguintes termos:

"A Consulente tem por atividade, dentre outras listadas em seu contrato social, a comercialização de programas de computador ("softwares") não personalizados ("standard") e o seu licenciamento de cessão de direito de uso de software, considerados como "softwares de prateleira", que são disponibilizados em larga escala e de forma padronizada, podendo comercializá-los no atacado.

No exercício do seu objeto social, a Consulente comercializa esses programas, para pessoas jurídicas e físicas domiciliadas no Brasil através de CD-ROM"s/DVD"s (suporte físico - "mídia") ou via internet ("download").

Nas operações de comercialização de softwares através de mídia, a legislação preconiza que via de regra deverá incidir o ICMS sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático, conforme o artigo 1º do Decreto nº 51.619/07.

No entanto, apesar da venda de mídia estar perfeitamente lícita e regulamentada, não se encontra expressamente regulada na legislação estadual a venda desses softwares via download.

Com efeito, na operação ora descrita de comercialização via download, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, já se pronunciou algumas vezes quando da análise dos questionamentos elaborados por outros contribuintes, através das Respostas às Consultas Tributárias nºs 891/99, 234/11 e 494/11, no sentido de que por não haver suporte físico também não existiria a base de cálculo e, consequentemente, não caberia a exigência de ICMS sobre essa operação.

Em vista do exposto, a Consulente vem requerer a orientação por parte desta I. Coordenação quanto aos seus entendimentos/questionamentos manifestados a seguir:

(i) os estabelecimentos da Consulente localizados em São Paulo, que venham comercializar softwares através de mídia, deverão recolher ICMS sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor apenas do suporte físico (mídia), excluindo-se assim o valor correspondente ao licenciamento de cessão de direito de uso de software?

(ii) no que se refere ao software comercializado via download, em razão do exposto e diante da ausência de legislação específica acerca da exigência de ICMS e dos procedimentos formais a serem adotados para essas operações, os estabelecimentos da Consulente localizados em São Paulo, que venham comercializar softwares através de download, não deverão recolher o ICMS sobre essa operação?

Por fim, a Consulente requer a aplicação a esta Consulta dos efeitos previstos nos artigos 518 e seguintes do Decreto Estadual nº 45.490 /00 ("RICMS/SP"), e se coloca à disposição de V.Sa. para prestar quaisquer esclarecimento considerado necessário para a resposta à consulta ora formulada."

Interpretação

2. Em conformidade com o inciso II do artigo 155 da Constituição Federal, é de competência dos Estados e do Distrito Federal instituir imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

3. Embora não seja simples conceituar "mercadoria", pode-se afirmar que esse conceito não equivale simplesmente a "bem móvel", mas pode abranger qualquer objeto disponibilizado no mercado e que seja tratado por agentes econômicos com a finalidade de consumo, sendo que, pela manifestação da capacidade contributiva, as respectivas operações com eles realizadas, devem ser tributadas.

4. Nesse contexto, observa-se que o STF declarou, no RE n.º 176.626-3, que o "software" de prateleira está no campo de incidência do ICMS, sendo uma mercadoria, e não um serviço, não obstante seu componente imaterial relativo aos direitos intelectuais.

5. Entretanto, não se pode interpretar a Constituição Federal para entender que, ao conceder aos Estados a competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ela tenha atribuído ou virá a atribuir efeitos jurídicos díspares a situações equivalentes.

6. Sendo assim, necessariamente, em respeito aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, a Constituição atribui efeitos iguais a situações iguais. Portanto, nenhum privilégio pode ser concedido a um comerciante que "venda" programa de computador pela internet em relação ao que os "vende" em lojas.

7. Operações com mercadorias fornecidas sem a necessidade de suporte e que têm a mesma utilidade de mercadorias com suporte, mas cujas operações com essas últimas já são pacificamente tributadas pelo ICMS, logicamente, também devem ser tributadas pelo mesmo imposto. A bem da verdade, são as mesmas mercadorias apenas formatadas em uma nova geração - se "desmaterializadas" ou não, não importa a discussão, sob risco de caducidade do sistema constitucional tributário.

8. Dessa feita, não há como deixar de compreender o "upload" e o "download" de "software" e quaisquer outros produtos em massa digitalizados, copiados a partir de uma matriz e transferidos eletronicamente, por contrato de compra e venda ou de licença de uso, como uma operação de circulação de mercadoria, operação, em tese sujeita ao ICMS, por estar inserida no campo constitucional abrangido pelo inciso II do artigo 155 da Constituição Federal.

9. Portanto, em suma, esta Consultoria Tributária entende, conforme já manifestado em outras oportunidades, que a operação relativa à circulação de mercadorias é aquela inserida no ciclo mercantil que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico, motivo pelo qual a comercialização de programas de computador e o licenciamento de cessão de direito de uso, seja com ou sem suporte físico, são operações, em tese, sujeitas ao ICMS por estarem inseridas no campo constitucional do ICMS.

10. No entanto, o Decreto 51.619/2007, assim, dispõe:

"Artigo 1° - Na operação realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.

Parágrafo único - O disposto no "caput" não se aplica aos jogos eletrônicos de vídeo ("videogames"), ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.

Artigo 2° - Este decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos para fatos geradores que ocorrerem a partir de 1° de fevereiro de 2007". (g.n.).

11. Nesse contexto, primeiramente, ressalte-se que o termo "software" tem, para fins tributários estaduais, um conceito próprio, que é o de programa para computador, conforme a norma supratranscrita.

12. Além disso, esclarece-se que o ICMS incide sobre a operação com programas de computador ("software"), e não somente sobre o seu suporte informático (CDs, DVDs, etc.). Isso é, o ICMS incide sobre a operação com programas de computador (incluídos aqui o software, a mídia e a licença de uso) - somente a base de cálculo do imposto é que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático, por força do que estabelece o citado Decreto.

13. Desse modo, na transferência eletrônica de programas para computador ("software"), via "download", ou seja, sem a existência de um suporte informático, não é possível, no momento, exigir o recolhimento do ICMS na operação descrita, embora, sublinhe-se novamente, estejam elas inseridas no campo de incidência do tributo. Não fosse a atual forma de definição da base de cálculo dessas mercadorias seriam aplicadas à hipótese as regras gerais de tributação pelo ICMS.

14. De toda forma, tratando-se de circulação de mercadoria, seja com suporte físico ou não, deve ser emitido o correspondente documento fiscal, cujo valor da mercadoria será o valor comercial do programa de computador, enquanto que a base de cálculo do ICMS corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático, quando esse existir. Cumpre assinalar ainda, que, quando o valor da base de cálculo é diverso do valor da operação ou prestação (como nas hipóteses aqui tratadas), o contribuinte mencionará essa circunstância no documento fiscal, indicando o dispositivo pertinente da legislação, bem como o valor sobre o qual tiver sido calculado o imposto, conforme dispõe o artigo 187 do RICMS/00.

15. Sendo assim, ante todo o exposto, conclui-se que: (i) nos casos em que a comercialização do programa de computador se der por via de suporte informático a base de cálculo da referida operação corresponde ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático; e (ii) na transferência eletrônica de programas para computador, ou seja, sem a existência de um suporte informático, não é possível, no momento, exigir o recolhimento do ICMS na operação descrita.