4. Dessa forma, esclarecemos que, ainda que contrate terceiros para efetuar a parte final do transporte da mercadoria (bem ou encomenda) até endereço do destinatário, a Consulente, por se responsabilizar pela movimentação dessa "carga" desde o remetente até a entrega no destinatário em território paulista, caracteriza-se como prestadora de serviço de transporte, estando equivocado o seu entendimento em sentido contrário.

5. Isso posto e considerando que para realizar a entrega da encomenda ao destinatário seja necessário a utilização de outro meio de transporte além do aéreo (em regra, o rodoviário partindo do aeroporto), esclarecemos que tal prestação de serviço se caracteriza como transporte multimodal de cargas, que é internacional "quando o ponto de embarque ou de destino estiver situado fora do território nacional" (artigo 2º, parágrafo único, II, da Lei federal nº 9.611/98).

5.1. A prestação de serviço aqui em estudo, sendo internacional, como parece ser o caso (transporte "porta a porta" realizado por um mesmo transportador com início no exterior e fim em destinatário do território paulista, admitindo-se o transbordo conforme estabelecido no artigo 36, § 3º, "3", do RICMS/2000), encontra-se fora do campo de incidência do ICMS, eis que o tributo incide exclusivamente sobre as prestações de natureza intermunicipal e interestadual (artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988).

5.2. Não havendo, pois, a incidência do ICMS nessa prestação, e como ela se inicia no exterior, consequentemente não há que se falar em emissão de Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC para acobertar o trecho terrestre, uma vez que o artigo 152 do RICMS/2000, por seu caput, prevê a emissão desse documento fiscal "antes do início da prestação do serviço por transportador, sempre que executar serviço de transporte rodoviário interestadual ou intermunicipal de carga". Ademais, é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva prestação de serviço, exceto se expressamente prevista na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Circulação de Mercadorias e de Prestação de Serviços (artigo 204 do RICMS/2000).

6. Corrobora tal conclusão o estabelecido no caput do artigo 1º do Anexo XV do RICMS/2000, que trata do transporte de mercadoria decorrente de encomenda aérea internacional por empresa de "courier" ou a ela equiparada, transcrito abaixo:

"Artigo 1º - A mercadoria ou bem contidos em encomenda aérea internacional transportada por empresa de "courier" ou a ela equiparada, até sua entrega ao destinatário paulista, serão acompanhados, no seu transporte, do Conhecimento de Transporte Aéreo Internacional (AWB), da fatura comercial e, quando devido o imposto, da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE ou, em caso de não-sujeição ao pagamento do imposto, pela guia de exoneração do ICMS, que poderá, quando exigida, ser providenciada pela empresa de "courier" na repartição fiscal competente (Convênio ICMS-59/95, com a cláusula terceira, § 3º, na redação do Convênio ICMS-106/95, cláusula terceira, e com a cláusula quarta, parágrafo único, acrescentado pelo Convênio ICMS-38/96, cláusula primeira)."

6.1. Portanto, as encomendas transportadas pela Consulente devem ser acompanhadas do Conhecimento de Transporte Aéreo Internacional (AWB), além dos outros documentos citados, ao longo de todo o trajeto até a entrega ao destinatário, no Estado de São Paulo.

6.2. Firme-se, neste ponto, que a contratação de serviços de terceiros na parte terrestre do trajeto caracteriza o redespacho multimodal e que, a cada prestação contratada que tiver início e fim em território nacional (não obstante a prestação internacional, visto se tratar de prestações autônomas), haverá a incidência do ICMS, desde que intermunicipal ou interestadual, pela ocorrência do fato gerador determinado em lei, devendo ser acobertada pela emissão do respectivo Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC efetuada pelo transportador contratado, com o devido destaque do ICMS e os dados possíveis de serem levantados (artigos 4º, II, e 152 do RICMS/2000), com base no Conhecimento de Transporte Aéreo Internacional (AWB - Airway Bill).

7. Dessa forma, verificado que a Consulente, ao realizar a prestação de serviço de transporte multimodal de carga de natureza internacional, com início no exterior e fim em destinatário no Estado de São Paulo, não deve emitir o Conhecimento Aéreo, mod. 10, nem o Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, mod. 8, concluímos que, relativamente a esse tipo de prestação de serviço de transporte, está afastada a obrigatoriedade de emissão tanto do CT-e, que deveria ser emitido em substituição a esses dois documentos fiscais (CA e CTRC), como também do Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais - MDF-e, modelo 58, que, entre outras hipóteses, deve ser emitido pelo "contribuinte emitente de Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e, modelo 57, no transporte interestadual e intermunicipal de cargas fracionadas, assim entendida a que corresponde a mais de um CT-e" (artigos 2º e 3º da Portaria CAT-102/2013).

8. Portanto, na hipótese de a Consulente realizar única e exclusivamente tal tipo de transporte em território paulista, está desobrigada da emissão desses dois documentos fiscais eletrônicos (CT-e e MDF-e).

9. No entanto, caso realize também o trajeto oposto, com início em remetente no território paulista e fim em outro país, informamos que, por coerência ao princípio da territorialidade, devem ser observadas as regras estabelecidas pelo Estado de São Paulo, que é o ente tributante de início da prestação, mesmo que essa prestação de serviço seja internacional ("porta a porta") e, portanto, fora do campo de incidência do ICMS (conforme já explicado no item 5.1 desta resposta).

10. Esclareça-se, neste ponto, que a Consulente, ao prestar serviço de transporte intermunicipal, interestadual ou internacional, utilizando, para isso, duas ou mais modalidades de transporte, caracteriza-se como Operador de Transporte Multimodal (OTM) (ainda que se utilize de terceiros para realizar parte ou até mesmo todo o trajeto).

11. Assim, em obediência ao disposto no artigo 163-B do RICMS/2000, a Consulente deve emitir o Conhecimento de Transporte Multimodal de Cargas - CTMC, modelo 26, antes do início da prestação de serviço de transporte internacional, sem prejuízo também da emissão do respectivo Conhecimento de Transporte relativo ao trecho terrestre, caso a prestação seja realizada por terceiro contratado pela Consulente (redespacho), seguindo, ambos, as demais regras estabelecidas pelos artigos 163-A a 163-D do RICMS/2000, naquilo que lhes for pertinente.

12. Por consequência, a Consulente estaria obrigada à emissão do CT-e em substituição ao CTMC a partir de 03/11/2014 (artigo 7º, VII, da Portaria CAT-55/2009, na redação dada pela Portaria CAT-21/2014), devendo ter emitido o CTMC até o dia anterior.

12.1. É conveniente informar que o artigo 13-A da Portaria CAT-55/2009 estabelece que o OTM deve emitir o CT-e correspondente ao transporte multimodal do trajeto como um todo, sem prejuízo da emissão do documento fiscal correspondente a cada trecho, inclusive em relação ao trecho que o OTM realize por seus próprios meios (tal CT-e deve ser emitido pelo OTM para fins de controle do trecho que realiza, sem débito do imposto e consignando seu próprio nome como tomador do serviço - § 2º do artigo 13-A da Portaria CAT-55/2009). Observe-se que essa última obrigatoriedade não existia para o OTM quando ele emitia o CTMC para acobertar o trajeto inteiro.

12.2. Assim, o transportador responsável por cada trecho (seja o OTM ou aquele por ele contratado) deve emitir o documento fiscal referente ao trecho de transporte que realizar, constando nele a vinculação de sua prestação de serviço ao do transporte multimodal, que se dá com a aposição, no CT-e, das informações: "serviço vinculado a Multimodal", no campo "Tipo de Serviço", e a chave de acesso do CT-e emitido em substituição ao CTMC.