Resposta à Consulta nº 31.504, de 15/05/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31504/2025, de 15 de maio de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 16/05/2025

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que possui como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP a de "comércio atacadista de próteses e artigos de ortopedia" (CNAE 46.45-1/02), e, como secundárias, a de "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (CNAE 49.30-2/02); a de "armazéns gerais - emissão de warrant" (CNAE 52.11-7/01); a de "depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis" (CNAE 52.11-7/99), e, de "organização logística de transporte de carga" (CNAE 52.50-8/04), dentre outras, apresenta dúvida sobre a aplicabilidade do Ajuste SINIEF nº 2/24 em suas atividades negociais.

2. Informa, inicialmente, que não promove operação de revenda de produtos médico-hospitalares, dedicando-se, exclusivamente, às operações de movimentação de mercadorias e ativos de terceiros; e que, a atividade de "comércio atacadista de próteses e artigos de ortopedia" (CNAE 46.45-1/02) foi cadastrada junto ao CADESP por exigência da Agência de Vigilância Sanitária Municipal, condição essa necessária para a emissão de alvará de funcionamento, conforme documento "1" juntado à presente consulta.

3. Prossegue relatando que as operações vinculadas à presente Consulta são especificamente as relacionadas com o recebimento, remessa, guarda e retorno de produtos médico-hospitalares para hospitais ou clínicas, praticadas pela Consulente, que atua como intermediadora entre os fabricantes e importadores de OPME, e os hospitais e clínicas, que são os usuários de tais produtos.

4. Acrescenta que realiza a gestão logística de OPME (órtese, próteses, materiais especiais, reagente IVD e equipamentos médicos), através de um fluxo operacional que envolve as atividades de recebimento, endereçamento, rastreio, armazenamento, "picking" (separação com dupla contagem), entrega, conferência e logística reversa.

5. Informa também que recebe em seu estabelecimento mercadorias e bens integrantes do ativo imobilizado, todos pertencentes aos seus clientes e que esses firmam contrato de venda e comodato com os hospitais e clínicas.

6. Afirma que as operações com produtos médico-hospitalares - mercadorias e ativos - são realizados nos moldes dispostos no Ajuste SINIEF nº 2/24.

7. Relata que o Ajuste SINIEF nº 11/2014 foi revogado pelo Ajuste SINIEF nº2/2024, que entrou em vigência a partir de 1º/08/2024, e que esse possui conteúdo mais amplo do que o revogado, porém que em nenhum dos diplomas legais existe a previsão da movimentação dos produtos médico-hospitalares por estabelecimento intermediador, como é o caso da Consulente.

8. Outrossim, relata que identificou através das Respostas às Consultas Tributárias 19618/2019, 25737/2022 e 25850/2022, entendimento fixado por esse órgão sobre a possibilidade de aplicação do conteúdo do revogado Ajuste SINIEF nº 11/2014 (atualmente Ajuste SINIEF nº 2/2024) às operações internas em que a remessa e o retorno dos OPMEs entre fornecedores e seus clientes (hospitais e clínicas), por conta e ordem, são realizadas por empresa intermediadora.

10. Tece considerações sobre a inovação trazida pelo Ajuste SINIEF nº 2/2024 através de sua cláusula nona que dita um prazo máximo de 180 (cento e oitenta) dias para retorno dos produtos médicos hospitalares remetidos aos hospitais e clínicas.

11. Nesse sentido, informa que o referido prazo indicado no item anterior impacta diretamente suas operações na condição de intermediadora, visto que nesta condição executa todo o ciclo operacional de recebimento, remessa e retorno das mercadorias entre os fornecedores e seus clientes (hospitais e clínicas médicas).

12. Apresenta entendimento que as inovações contidas no Ajuste SINIEF nº 2/2024 e o fluxo fiscal apresentado na Resposta à Consulta Tributária 25373/2022 apresentam potencial desalinho, pois a contagem do prazo de 180 (cento e oitenta) dias para retorno dos produtos médico-hospitalares a partir da remessa inicial dos clientes da Consulente (fornecedores), reduz sensivelmente a operacionalidade da Consulente, sendo necessária adequação nesse ponto para que o termo a quo para a contagem do prazo seja a saída subsequente, isto é, aquela cujo destinatário é o hospital ou a clínica que serão os usuários dos produtos.

13. Alega que a possibilidade de aplicação do termo a quo a partir da remessa das mercadorias do seu estabelecimento para os hospitais e clínicas seria possível, em função do Ajuste SINIEF nº 2/2024 não ter incluído o intermediário nas suas disposições, ou seja, o diploma legal prevê somente um remetente, o fabricante (fornecedor).

14. Infere também que o prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados a partir da remessa promovida pelos clientes da Consulente distorce a realidade temporal da operação, visto que essa remessa não tem qualquer relação com o uso efetivo dos produtos médico hospitalares pelos destinatários (hospitais e clínicas).

15. Discorre que a contagem do prazo a partir da saída realizada pela Consulente (intermediadora) não acarreta qualquer prejuízo informativo para controle das operações, visto que os documentos fiscais serão emitidos nos exatos termos previstos nas cláusulas segunda e nona do Ajuste em análise, quando destinadas aos hospitais e clínicas, com todas as informações exigidas na cláusula nona do Ajuste SINIEF nº 2/2024, assim como a aposição no campo de informações complementares do documento fiscal, a declaração de que se trata de remessa para uso dos produtos médico-hospitalares, o qual deverá ocorrer em até 180 (cento e oitenta) dias.

15. Nesse contexto, questiona se:

15.1. o regime especial estabelecido pelo Ajuste SINIEF nº 2/2024 permite de forma conjunta a atividade de intermediação com OPME;

15.2. a resposta ao subitem anterior for afirmativa, poderia a Consulente se valer dos procedimentos fiscais indicados nas Respostas às Consultas Tributárias 25820/2022 e 25850/2024;

15.3. a resposta ao subitem 15.1 for afirmativa, seria aplicável também às operações interestaduais;

15.4. o regime especial estabelecido pelo Ajuste SINIEF nº 2/2024 permite que o prazo de 180 (cento e oitenta) dias seja contado a partir da saída promovida pela Consulente;

15.5. a resposta ao subitem 15.4 for afirmativa, deverá inserir alguma outra informação além das exigidas no Ajuste SINIEF nº 2/2024.

Interpretação

16. Preliminarmente, verifica-se que, a Consulente possui declarado junto ao CADESP, assim como ratifica através de seu relato, as atividades de "armazéns gerais - emissão de warrant" e "depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis". Causa estranheza o fato de a Consulente registrar o exercício simultâneo das duas atividades econômicas, já que o exercício de ambas, em um mesmo estabelecimento, é incongruente, por serem atividades incompatíveis. Explica-se: ou o estabelecimento configura-se como armazém geral e, então, estará sujeito às regras que lhes são próprias, ou atua como depósito de terceiros e, então, sujeitar-se-á às regras ordinárias de tributação, o que afasta, neste último caso, a aplicação da disciplina específica de armazém geral, contida no Anexo VII do RICMS/2000. Diante disso, recomenda-se que a Consulente providencie os devidos ajustes em seus registros cadastrais perante os órgãos públicos, sob pena de sua atuação ser considerada irregular.

16.1. Nesse ponto, cabe ainda registrar que, para o estabelecimento depositário se valer das diretrizes previstas no Anexo VII do RICMS/2000 (disciplina tributária específica para essa modalidade de armazenagem), é necessário que o referido estabelecimento esteja inserido no conceito legal de armazém geral, estabelecimento cuja atividade econômica está prevista no Decreto Federal 1.102/1903, e tenha por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem (atividade essa que, atualmente, se classifica no código CNAE 5211-7/01 - "Armazéns Gerais - emissão de warrants"), além de ser registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo - Jucesp.

16.2. Cabe informar que o "documento 1" informado pela Consulente não foi juntado à presente consulta.

17. Feitos os apontamentos iniciais, tem-se que pelo relato apresentado, a Consulente atua como "intermediária" na promoção do trânsito de bens e mercadorias entre os fabricantes de órteses, próteses e materiais Especiais (OPME) e os hospitais ou clínicas médicas que utilizam esses itens em atos cirúrgicos e, vislumbrou nas Respostas às Consultas Tributária deste órgão consultivo, a possibilidade de aplicação dos procedimentos previstos no Ajuste SINIEF nº 11/2014 revogado pelo Ajuste SINIEF nº 2/2024 às operações de intermediação de OPME que realiza.

18. Tendo em vista que as consultas citadas pela Consulente indicam o posicionamento desse órgão em face do Ajuste SINIEF nº 11/2014, que por sua vez foi revogado em 01/08/2024, faz-se necessário avaliar as operações realizadas pela Consulente diante do disposto no Ajuste SINIEF nº 2/2024, que atualmente dispõe sobre o regime especial na remessa interna e interestadual de implantes e próteses médico-hospitalares para hospitais ou clínicas.

19. Diante da falta de informações constantes do relato, necessário destacar que: (i) na presente análise, serão abordadas tão somente as operações de que trata o Ajuste SINIEF nº 2/2024, ou seja, operações com Órteses, Próteses e Materiais Especiais - OPME; (ii) será adotada a premissa de que os hospitais e clínicas que utilizam o material não se qualificam como contribuintes do ICMS e não estão aptos a emitir documentos fiscais e (iii) aspectos civis pertinentes à cessão em comodato do instrumental pertencente aos fornecedores, especialmente, a possibilidade de a intermediadora subcomodatá-los, não serão objeto de nossa análise, adotando-se o pressuposto de que tal operação é permitida (i.e., que a intermediadora pode ceder em comodato algo que não é de sua propriedade).

19. Isto posto, verifica-se que o Ajuste SINIEF nº 2/2024 trouxe inovações em relação à disciplina anterior através (i) do estabelecimento de prazo para a efetiva utilização do OPME pelos hospitais e clínicas médicas cuja contagem se inicia a partir da emissão da Nota Fiscal de remessa do OPME; e, (ii) da exigência de maior detalhamento das informações constantes nos documentos fiscais e o CFOP aplicável, além de outras não correlacionadas aos questionamentos apresentados pela Consulente.

20. De qualquer modo, verifica-se que o Ajuste SINIEF nº 2/2024 não regula as operações realizadas com interposição de terceiro contribuinte nas remessas do OPME para os hospitais e clínicas (o que a Consulente denomina de "intermediação").

21. Aqui, observa-se que a Consulente usa o termo "intermediário" em sentido impróprio, ou seja, não correspondente à figura civil típica daquele que exerce a aproximação entre duas ou mais pessoas que desejam negociar, sem, no entanto, tomar parte no negócio jurídico (corretagem). Da mesma forma, esta resposta fará uso do termo também em sentido distinto daquele que a legislação civil lhe reserva, isto é, ele será aqui utilizado apenas para identificar a Consulente em sua atuação de promover o trânsito de bens e mercadorias entre o fabricante e hospitais e clínicas.

22. Ante a falta de legislação específica, a aplicação em analogia dos procedimentos previstos no Ajuste SINIEF nº 2/2024 exclusivamente para operações internas - não resulta, no entender desta Consultoria Tributária, em prejuízo ao erário ou à atividade fiscalizatória.

23. Sendo assim, para o caso acima descrito, com fundamento no artigo 108 do Código Tributário Nacional - o qual permite que a autoridade competente, para aplicar a legislação tributária, utilize a analogia na falta de disposição específica - a Consulente poderá utilizar o procedimento previsto no Ajuste SINIEF nº 2/2024 com as seguintes adaptações:

23.1. Em relação à remessa dos implantes e próteses para os hospitais e clínicas:

23.1.1. no envio do material para a intermediadora (Consulente), os fornecedores deverão emitir NF-e de saída, com destaque do ICMS, observado o disposto no artigo 38 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) em relação à definição da base de cálculo, indicando como natureza da operação a expressão "Simples Remessa", fazendo uso do CFOP 5.917 (remessa de mercadoria em consignação mercantil ou industrial), assim como os demais requisitos indicados nos incisos da cláusula segunda do Ajuste SINIEF nº 2/24;

23.1.2. em seguida, a intermediadora (Consulente) fará o envio do material recebido, conforme subitem 23.1.1 acima, para os hospitais e clínicas emitindo NF-e de saída, com destaque do ICMS, observado o disposto no artigo 38 do RICMS/2000 em relação à definição da base de cálculo, consignando como natureza da operação a expressão "Simples Remessa" e indicando o CFOP 5.917 (remessa de mercadoria em consignação mercantil ou industrial), assim como os demais requisitos indicados nos incisos da cláusula segunda do Ajuste SINIEF nº 2/24.

23.2. Quando da utilização dos implantes e prótese pelos hospitais e clínicas em atos cirúrgicos:

23.2.1. a intermediadora (Consulente) emitirá NF-e de entrada, com destaque do ICMS, consignando como natureza da operação a expressão "Devolução Simbólica", indicando o CFOP 1.919 (devolução simbólica de mercadoria vendida ou utilizada em processo industrial, remetida anteriormente em consignação mercantil ou industrial), assim como os demais requisitos indicados nos incisos da cláusula sexta do Ajuste SINIEF nº 2/24, incluindo no campo "Chave de acesso da NF-e referenciada" - "refNFe" as chaves de acesso das Notas Fiscais Eletrônicas (NF-es) indicadas nos itens 23.1.1 e 23.1.2;

23.2.2. em seguida, ainda em relação ao material utilizado, a intermediadora (Consulente) emitirá NF-e de saída, com destaque do ICMS, consignando como natureza da operação a expressão "Devolução Simbólica", indicando o CFOP 5.919 (devolução simbólica de mercadoria vendida ou utilizada em processo industrial, recebida anteriormente em consignação mercantil ou industrial), assim como os demais requisitos indicados nos incisos da cláusula sexta do Ajuste SINIEF 02/24, tendo como destinatário da operação o fornecedor/remetente original da OPME. Além disso, deverá indicar, no campo "chave de acesso da NF-e referenciada", os números das chaves de acesso das NF-es referidas nos subitens 23.1.1 e 23.1.2.

23.3. Em relação à venda (faturamento) do material efetivamente utilizado:

23.3.1. após o registro da devolução simbólica, o fornecedor emitirá NF-e de faturamento de OPME destinada à fonte pagadora, referente à venda, com destaque do ICMS, observado o disposto no artigo 37, inciso I, do RICMS/2000, em relação à definição da base de cálculo, consignando como natureza da operação "Venda de OPME" e indicando o CFOP 5.113, (venda de produção do estabelecimento remetida anteriormente em consignação mercantil) ou CFOP 5.114 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida anteriormente em consignação mercantil), ou CFOP 5.115 (Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, recebida anteriormente em consignação mercantil), conforme o caso.

23.3.1.1. Além disso, deverá indicar, no campo "chave de acesso da NF-e referenciada", os números das chaves de acesso das NF-es referidas nos subitens 23.1.1, 23.1.2. e 23.2.2 e atender os demais requisitos indicados nos incisos da cláusula sétima do Ajuste SINIEF nº 2/24.

23.3.2. Ressalta-se que as NF-es de que tratam os subitens 23.2.1 e 23.2.2 e 23.3.1, ou seja, as notas fiscais de entrada referente ao retorno simbólico (emitida pela Consulente), saída simbólica para o fornecedor (emitida pela Consulente) e de faturamento de OPME (emitida pelo fornecedor) devem ser emitidas dentro do mesmo período de apuração do imposto, conforme preceitua o parágrafo único da cláusula sétima.

23.4. Quanto aos procedimentos para o retorno físico do OPME ao fornecedor:

23.4.1. a intermediadora emitirá NF-e de entrada, com destaque do ICMS, consignando como natureza da operação "Devolução" e indicando o CFOP 1.918 (devolução de mercadoria remetida em consignação mercantil ou industrial), além de indicar no campo "Chave de acesso da NF-e referenciada" - "refNFe", a chave de acesso das NF-es indicadas no item 23.1.1 e 23.2.1;

23.4.2. Na devolução para o fornecedor:

23.4.3. a intermediadora emitirá NF-e de saída, com destaque do ICMS, consignando como natureza da operação a "Devolução" e indicando o CFOP 5.918 (devolução de mercadoria remetida em consignação mercantil ou industrial), além dos requisitos indicados na cláusula quarta do Ajuste SINIEF nº 2/24, além de indicar no campo "Chave de acesso da NF-e referenciada" - "refNFe" a chave de acesso das NF-es indicadas no item 23.1.1, 23.1.2 e 23.4.1.

23.5. Quanto à remessa e retorno do instrumental cedido a título de contrato de comodato (bens do ativo imobilizado do fornecedor):

23.5.1. o fornecedor emitirá para o intermediador NF-e de saída, sem destaque do imposto, considerando a não incidência prevista no artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, consignando como natureza da operação a expressão "Cessão em comodato", indicando o CFOP 5.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato), assim como os demais requisitos dispostos na cláusula oitava do Ajuste SINIEF nº 2/24;

23.5.2. a intermediadora, por sua vez, emitirá NF-e de saída tendo por destinatário o hospital ou a clínica, sem destaque do imposto, considerando a não incidência prevista no artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, consignando como natureza da operação "Cessão em comodato" e indicando o CFOP 5.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato) assim como os demais requisitos dispostos na cláusula oitava do Ajuste SINIEF nº 2/24;

23.5.3. no retorno do instrumental, a intermediadora emitirá NF-e de entrada, sem destaque do imposto, considerando a não incidência prevista no artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, consignando como natureza da operação a expressão "Devolução de bem cedido em comodato" e indicando o CFOP 1.909 (retorno de bem remetido por conta de contrato de comodato) assim como os demais requisitos dispostos no §2º da cláusula oitava do Ajuste SINIEF nº 2/24;

23.5.4. em seguida, para acompanhar o retorno do instrumental ao fornecedor, a intermediadora emitirá NF-e de saída, sem destaque do imposto, considerando a não incidência prevista no artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, consignando como natureza da operação a expressão "Devolução de bem cedido em comodato" e indicando o CFOP 5.909 (retorno de bem remetido por conta de contrato de comodato), assim como os demais requisitos dispostos no §2º da cláusula oitava do Ajuste SINIEF nº 2/24. Ademais, deverá indicar, no campo "chave de acesso da NF-e referenciada", os números das chaves de acesso das NF-es referidas nos subitens 23.5.1 e 23.5.2.

24. Ressalte-se que os procedimentos aqui previstos têm validade apenas em relação às operações internas. No que concerne às operações interestaduais, em vista de possíveis conflitos de competência, deverá ser observado estritamente o disposto no Ajuste SINIEF nº 2/2024, conforme acordado pelos Estados.

24.1. Nesse contexto, recorda-se que, exceto na hipótese de haver acordo celebrado entre os Estados envolvidos, não são admitidas remessas e retornos simbólicos em operações interestaduais.

24.2. Portanto, considerando que o regime especial disposto no referido Ajuste não prevê a figura do intermediário e tampouco a existência de remessas e retornos simbólicos por meio dessa figura, conclui-se que os procedimentos acima prescritos não são aplicáveis a operações interestaduais.

25. Quanto ao prazo de 180 dias para que os OPMEs sejam faturados ou devolvidos ao remetente, seja de forma simbólica ou física, nos moldes da cláusula nona, tem-se que o Ajuste prevê que o prazo inicial se dá da remessa da mercadoria (OPME), nos moldes previstos na cláusula segunda do Ajuste SINIEF nº 2/2024.

26. Nesse contexto, a saída promovida pelo fornecedor para a Consulente configura "remessa de OPME" nos termos da cláusula segunda do Ajuste SINIEF nº 2/2024 de maneira que o prazo deve ser aplicado para referida operação.

27. Observa-se nesse sentido que a Consulente deverá adequar suas operações ao prazo estabelecido, não havendo como "dispensar" a aplicação do prazo nas remessas de OPME realizadas pelo fornecedor, ainda que não sejam remessas para o destinatário final.

28. Interpretação em sentido diverso, desobrigando o fornecedor de utilizar o prazo expressamente previsto no Ajuste SINIEF nº 2/2024, poderia resultar indiretamente em alargamento do prazo para utilização dos OPMEs, visto que uma etapa da operação (a saída do fornecedor para a Consulente) não seria contabilizada na contagem.

29. Ademais, ressalte-se que a remessa de OPME (cláusula segunda) que não tiver NF-e (Nota Fiscal Eletrônica) emitida, conforme o disposto nas cláusulas terceira ou sétima do Ajuste SINIEF nº 2/2024, será considerada como operação não registrada, ou seja, considerar-se-á que o OPME foi efetivamente consumido sem que a respectiva nota de faturamento tenha sido emitida, implicando em possível penalidade ao remetente nos moldes da legislação vigente.

30. Esclareça-se que o entendimento apresentado é aplicável no âmbito deste Estado de São Paulo. Portanto, caso possua clientes em outro Estado da Federação, recomendamos que a Consulente se reporte à legislação desse Estado e ao respectivo Fisco, a fim de sanar dúvidas e adaptar procedimentos.

31. Por fim, caso entenda que a resposta aqui apresentada não atende ao seu modelo negocial, por falta de previsão legal para o procedimento pretendido, e diante da peculiaridade da situação apresentada, a Consulente poderá requerer regime especial nos termos do artigo 479-A e seguintes do RICMS/2000, bem como da Portaria CAT 18/2021, a fim de que seja analisada pela autoridade competente, segundo os critérios de conveniência e oportunidade, a viabilidade de sua concessão.

32. Com essas orientações, consideram-se respondidas as dúvidas apresentadas.