Resposta à Consulta nº 31.384, de 24/04/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31384/2025, de 24 de abril de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 25/04/2025

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP a "fabricação de aditivos de uso industrial" (código 20.93-2/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), relata que possui estabelecimentos localizados no Estado de São Paulo e, com o objetivo de otimizar e controlar a logística e distribuição, realiza operações de transferência de alguns dos produtos de sua fabricação (aminoácidos) para estabelecimentos distribuidores de sua titularidade, para subsequente saída a empresas do setor de nutrição animal em todo o país.

2. Expõe que seu estabelecimento fabricante adquire insumos para fabricação dos aminoácidos (lisina, treonina e triptofano), em operações de entrada internas, ao abrigo do diferimento do imposto previsto no artigo 400-F do RICMS/2000 ou normalmente tributadas, com direito ao crédito do imposto, nas hipóteses de insumos não listados no § 1º do artigo 400-F; assim como em operações de entrada interestaduais tributadas, também com direito ao crédito do ICMS.

3. Menciona que tem dúvidas relacionadas aos efeitos tributários da referida operação de transferência, tendo em vista que, com o julgamento que afastou a incidência do ICMS nas operações entre estabelecimentos de mesma titularidade (ADC 49), foi publicado o Decreto Estadual 69.127/2024 (substitutivo do Decreto Estadual 68.243/2024).

4. Assim, questiona se está correto seu entendimento de que:

4.1. as operações de transferência internas entre estabelecimentos de mesma titularidade descritas nesta consulta são remessas classificadas como "sem incidência" ou "não tributadas", devendo ser registradas com a emissão de Nota Fiscal com uso do CST 90 e CFOP 5.151 ("transferência de produção do estabelecimento"), seguindo, por analogia, o disposto no Ajuste SINIEF 33/2024, que regulamentou a forma de emissão das Notas Fiscais em transferências interestaduais;

4.2. poderá optar por manter a apropriação integral dos créditos referentes às operações anteriores no estabelecimento de origem, pois o referido direito foi assegurado no julgamento da ADC 49 pelo Supremo Tribunal Federal, assim como no § 4º do artigo 12 da Lei Kandir, na redação estabelecida pela Lei Complementar 204/2023, e no Decreto Estadual 69.127/2024, citando ainda que os artigos 1º e 2º, inciso I, desse Decreto asseguram o direito à transferência dos créditos nas operações interestaduais, na forma do Convênio ICMS 109/2024, sendo silentes quanto à operação interna;

4.3. confirmando-se o direito à manutenção integral dos créditos relativos às operações anteriores, ao realizar as transferências internas das mercadorias descritas anteriormente, de sua fabricação, não deve promover, no estabelecimento de origem, nenhum lançamento de débito ou pagamento relativo ao diferimento do imposto estabelecido nos artigos 400-F e 400-G1 do RICMS/2000, e, caso se entenda pelo dever de débito ou pagamento, teria direito à escrituração do crédito integral sobre essa mesma operação. Justifica seu entendimento pelos seguintes argumentos:

4.3.1. a transferência interna dos aminoácidos que fabrica (lisina, triptofano e treonina) deve ser definida como momento de lançamento do imposto diferido, nos termos do artigo 400-F do RICMS/2000, relativo aos insumos utilizados na fabricação dos referidos aminoácidos, considerando que, de acordo com os incisos II ou III do artigo 427 do RICMS/2000, o lançamento do imposto diferido deve ocorrer (i) na hipótese de saída com não incidência do imposto (inciso II do artigo 427); ou (ii) no caso de saída ou evento que impossibilite a ocorrência da operação indicada no caput do artigo 400-F do RICMS/2000 como momento de encerramento do diferimento (inciso III do artigo 427);

4.3.2. embora, a princípio, o momento de lançamento deva ocasionar o pagamento do imposto diferido, esse pagamento fica dispensado, conforme expressamente previsto no artigo 429, parágrafo único, inciso I, do RICMS/2000, quando se tratar de "remessa de mercadoria ou prestação de serviço não tributada ou isenta, quando a legislação admitir a manutenção integral do crédito". Configurando-se a transferência interna como uma remessa não tributada pelo ICMS, e com expresso direito à manutenção integral do crédito, nos termos do § 4º do artigo 12 da Lei Kandir, conclui-se que não deverá ser realizado nenhum lançamento a débito em relação a essa operação;

4.3.3. caso se entenda que a situação não se enquadra na hipótese do artigo 429, parágrafo único, inciso I, do RICMS/2000, não estando o pagamento do imposto expressamente dispensado, então, ainda assim, nenhum lançamento a débito deverá ser realizado, pois a remessa interna em transferência é operação com direito à manutenção integral do crédito;

4.3.4. caso o entendimento seja no sentido de ser devido o lançamento do débito ou pagamento, sob qualquer circunstância e por qualquer motivo, entende que terá direito ao correspondente crédito integral do imposto, por se tratar de um débito ou pagamento relativo ao diferimento aplicável a mercadorias que serão exclusivamente utilizadas como insumos de sua produção;

4.3.5. em relação ao diferimento previsto no artigo 400-G1 do RICMS/2000, considerando que não há incidência do ICMS na remessa interna, em transferência, de lisina, triptofano e treonina, de sua fabricação, não há que se falar de diferimento de um imposto não incidente, concluindo a Consulente que não deve realizar nenhum débito ou lançamento nessa hipótese.

Interpretação

5. Preliminarmente, considerando que a Consulente não possui filiais distribuidoras localizadas neste Estado cadastradas no CADESP, adota-se, para fins desta análise, a premissa de que a Consulente pretende implantar ainda tais estabelecimentos neste Estado. Ademais, considerando que as indagações formuladas pela Consulente decorrem de operações internas de transferências que pretende realizar, esta resposta se limitará à análise das consequências tributárias dessas operações.

6. Isso posto, informe-se que não há incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal - STF no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49).

7. Embora a transferência de mercadoria entre estabelecimentos de mesmo titular não configure fato gerador do ICMS, a autonomia dos estabelecimentos continua a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins, tratando-se, portanto, de um fato jurídico apto a produzir outros efeitos tributários que não sejam o surgimento da obrigação tributária principal que seria devida em decorrência de eventual saída destinada a outros contribuintes. É o caso, por exemplo, da própria transferência do crédito do imposto prevista na Lei Complementar 204/2023.

8. Nesse sentido, lembre-se que a Lei Complementar 204/2023 garantiu a manutenção do crédito do ICMS relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte. No Estado de São Paulo, o Decreto 69.127/2024, editado com base no Convênio ICMS 109/2024, assegura o direito à transferência do crédito nas remessas internas entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, aplicando-se, no que couber, o disposto no referido Convênio.

9. Não obstante, na transferência de mercadorias, seja interna ou interestadual, o contribuinte poderá optar por realizar a transferência do crédito da forma prevista nas cláusulas primeira à quarta do Convênio ICMS 109/2024 (artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996) ou por meio da equiparação da transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, para todos os fins (cláusula sexta desse Convênio - artigo 12, § 5º, da LC 87/1996).

10. Assim, na hipótese de opção pela sistemática disposta no artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996, na transferência interna de mercadorias (aminoácidos) entre estabelecimentos do mesmo titular, o documento fiscal indicará o crédito a ser transferido, devendo ser observadas, com as devidas adaptações, as disposições do Ajuste SINIEF 33/2024. Esse crédito será aquele relativo à entrada dos insumos empregados na fabricação dos aminoácidos que tenham sido adquiridos em operação tributada e com o destaque do ICMS.

10.1. Ressalte-se que, no caso ora analisado, considerando que a transferência dos aminoácidos ocorrerá em território paulista, não há óbice para que esse crédito referente à entrada dos insumos empregados seja mantido no estabelecimento fabricante, na forma prevista na legislação, sem transferência ao estabelecimento paulista destinatário.

10.2. No entanto, havendo, posteriormente, nova transferência, com destino a estabelecimento do mesmo titular localizado em outra Unidade Federada, a transferência do crédito será obrigatória, nos termos do artigo 12, §4º, da Lei Complementar 87/1996, independentemente do estabelecimento paulista em que esse crédito esteja escriturado.

11. Ainda na hipótese de opção pela sistemática disposta no artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996, havendo operações de aquisição de insumos realizadas com o diferimento previsto no artigo 400-F do RICMS/2000, não há que se falar, na posterior transferência, em aplicação do diferimento do imposto previsto no artigo 400-G1 do RICMS/2000. Isso porque a transferência interna de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não é considerada uma operação de circulação de mercadorias, de modo que não encerra o diferimento relativo às operações de aquisição de insumos efetuadas nos termos do artigo 400-F do RICMS/2000, tendo em vista que a mercadoria permanecerá em estabelecimento do próprio contribuinte e que também está localizado no Estado de São Paulo, sendo possível a cobrança do imposto na saída realizada por este estabelecimento, se for o caso.

12. Por outro lado, na hipótese de opção pela sistemática disposta no artigo 12, § 5º, da Lei Complementar 87/1996, haverá a equiparação da transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto. Neste caso, na saída dos aminoácidos para filial da Consulente, será aplicável o diferimento previsto no artigo 400-G1 do RICMS/2000, quando for o caso, não devendo haver destaque do imposto.

13. Nessa situação, tampouco será devido o recolhimento do imposto diferido, correspondente à entrada dos insumos albergados pelo artigo 400-F. Isso porque, nos termos do artigo 430, inciso I, do mesmo Regulamento, o imposto devido na aquisição dos insumos elencados no artigo 400-F do RICMS/2000 deve ser recolhido pelo responsável de forma englobada com o imposto devido pela operação tributada que realizar. No entanto, no caso em análise, esse pagamento permanece diferido, juntamente com o imposto devido pela transferência dos aminoácidos, à qual se aplica, por equiparação, o diferimento previsto no artigo 400-G1 do mesmo Regulamento.

14. Da mesma forma como explicitado no item 11 desta resposta, o recolhimento será devido caso a filial distribuidora promova operação enquadrada nas hipóteses de interrupção do diferimento previstas nos incisos do artigo 400-G1 do RICMS/2000.

15. É importante ressaltar que a saída do produto final de qualquer um de estabelecimentos da Consulente com destino a terceiros está sujeita às regras que cuidam da apropriação e do estorno do crédito do ICMS, nos termos dos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000. Portanto, se a operação de saída do produto final for beneficiada por isenção ou não incidência do ICMS sem manutenção do crédito, ou se incidir qualquer outra regra que determine o estorno do crédito do imposto, a Consulente deverá proceder conforme previsto no artigo 67 do RICMS/2000, independentemente de eventual transferência ou não das mercadorias e dos créditos entre os seus estabelecimentos.

16. Por fim, cabe o alerta de que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Consequentemente, poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa, para que haja a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado, os atos e negócios jurídicos realizados com o fito de escamotear o real fato gerador da obrigação tributária, o que ocorre, por exemplo, quando se celebram atos e negócios jurídicos estruturados, mas desprovidos da essência negocial prevista na legislação tributária, ou, ainda, eivados de vícios para encobrir materialmente outras tratativas, de natureza diversa.

16.1. Recorda-se, ainda, que, conquanto a autonomia da vontade e a livre iniciativa sejam inerentes aos atos negociais dos particulares, a eles cabe a guarda da boa-fé objetiva e da função social do contrato, devendo, portanto, zelar pela lisura de suas práticas negociais. Assim, não podem os contribuintes se valer de negócios jurídicos estruturados, tal como uma venda a ordem interestadual fictícia, com o intuito de se eximirem, ainda que em parte, do dever fundamental de pagar tributos.

17. Assim, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.