Resposta à Consulta nº 31.287, de 11/04/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31287/2025, de 11 de abril de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 14/04/2025

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA) que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer, como atividade econômica principal, "montagem de estruturas metálicas" (CNAE 42.92-8/01) e, dentre as atividades secundárias, "fabricação de estruturas metálicas" (CNAE 25.11-0/00), relata que é contratada sob regime de empreitada ou subempreitada global para executar projeto de construção civil que consiste no fornecimento de estruturas metálicas integralmente customizadas que serão aplicadas em obras, realizando também a instalação e montagem de tais estruturas no local da obra.

2. Informa que o fornecimento dessas estruturas metálicas pode ocorrer de duas maneiras: (i) fabricadas pela Consulente fora do local da obra; ou (ii) adquiridas de terceiros, produzidas sob encomenda, conforme suas especificações técnicas.

3. Acrescenta que essas estruturas metálicas serão entregues diretamente no local da obra, ou pela própria Consulente quando ela mesma realiza a fabricação das partes, ou por terceiro fornecedor por ela contratado, sendo que as estruturas podem ser transportadas totalmente ou parcialmente montadas, ou mesmo integralmente desmontadas, ressaltando que, de todas as formas, tais estruturas serão incorporadas de forma definitiva e indissociável ao projeto de construção civil realizado naquele canteiro.

4. Diante do exposto, considerando que a Consulente é contratada para execução de obra de construção civil, em regime de empreitada ou subempreitada, ficando responsável pela instalação, montagem das estruturas metálicas, com fornecimento de materiais produzidos pelo prestador fora do local da obra, ou adquiridos de terceiros, e que serão definitivamente incorporados ao projeto civil final, apresenta os seguintes questionamentos:

4.1. A movimentação das estruturas metálicas produzidas pela Consulente fora do local da obra ou adquiridas de terceiros fornecedores, com destino ao canteiro de obra, configura circulação de mercadoria sujeita ao ICMS ou se caracteriza como remessa de insumos e materiais para prestação de serviço, sujeita ao ISS?

4.2. Quais os procedimentos para emissão de Nota Fiscal na movimentação das estruturas metálicas até o canteiro de obra? Qual o CFOP adequado? E na hipótese de a obra ser realizada fora do Estado de São Paulo, há diferença nos procedimentos?

4.3. Ainda que seja contribuinte do ICMS em relação a outras atividades mercantis que realiza fora do escopo da construção civil, poderá operar sob o regime de empreitada global?

Interpretação

5. Preliminarmente, registre-se que, em razão das informações trazidas no relato, a presente resposta partirá dos seguintes pressupostos: (i) a Consulente é contratada sob regime de empreitada ou subempreitada para realização de obra de construção civil, nos termos do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do Regulamento do ICMS paulista (RICMS/2000), em favor de terceiros; (ii) nas aquisições de materiais (estruturas metálicas) de terceiro fornecedor para integração definitiva em obra ou edificação por ela realizada, a Consulente é consumidora final, ou seja, não efetuará posterior comercialização ou industrialização das mercadorias adquiridas; (iii) o terceiro fornecedor fabricante das estruturas metálicas adquiridas pela Consulente para aplicação na obra de construção civil que está executando está localizado nos limites do território paulista; e (iv) as mercadorias ora em análise não se encontram sujeitas ao regime da substituição tributária.

6. Ainda em sede preliminar, informa-se, de pronto, que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária é o de que empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, enquanto atinentes a essa atividade e não se enquadrando na exceção do subitem 7.02 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, de competência municipal. Essa constatação não é alterada pelo fato de estarem sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do respectivo Estado, para cumprimento de obrigações acessórias previstas na legislação tributária de cada unidade da Federação. Entretanto, se a construtora adquirente das mercadorias realizar outra atividade, ainda que secundária, sujeita ao ICMS, ela estará obrigada à inscrição no cadastro de contribuintes estadual na condição de efetivo contribuinte do imposto estadual.

7. Nesse contexto, recorda-se que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, do RICMS/2000, linhas gerais, em se tratando de fornecimento de mercadoria com prestação de serviços, haverá incidência do ICMS se: (a) os serviços não forem compreendidos na competência tributária dos munícipios; ou (b) ainda que os serviços sejam compreendidos na competência tributária dos municípios, haja expressa indicação na Lei Complementar, atraindo a competência ao imposto estadual.

8. No presente caso, a Consulente informa que foi contratada para a prestação de serviço de engenharia, com montagem e instalação de estrutura metálica no setor de construção civil, ficando sob sua responsabilidade o fornecimento dos materiais (estruturas metálicas) para aplicação direta na obra, sendo essas estruturas metálicas de sua própria fabricação em seu estabelecimento, ou ainda adquiridos de terceiro fornecedor, materiais esses utilizados na execução da obra de construção civil na modalidade de empreitada total.

9. No que se refere ao contrato de empreitada ou subempreitada para execução de obra de engenharia civil, o serviço está sujeito ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, disciplinado pela Lei Complementar nº 116/2003, conforme subitem "7.02" da sua Lista de serviços anexa: "Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)".

10. Observe-se que, conforme a exceção prevista no subitem "7.02" da Lista de Serviços prevista na Lei Complementar nº 116/2003, haverá a incidência do ICMS na hipótese de serviço sujeito ao imposto municipal (ISS), previsto no subitem "7.02", quando ocorrer o fornecimento de qualquer produto produzido pela própria Consulente, empresa de construção civil, fora do local de instalação.

11. Nesse viés, registre-se que é entendimento deste órgão consultivo de que para o fornecimento de mercadoria estar abrangido pela prestação do serviço de engenharia e construção civil e por consequência estar afastada a incidência do ICMS, é imprescindível o preenchimento cumulativo dos seguintes requisitos:

11.1. que o fornecimento de mercadoria decorra de contrato de empreitada ou subempreitada;

11.2. que a execução do contrato de empreitada ou subempreitada, esteja sob a supervisão de profissional habilitado como engenheiro civil pelo mesmo órgão a que compete o registro da obra (CREA);

11.3. que a obra se caracterize como de engenharia civil (sujeitando-se aos respectivos registros, alvarás e autorizações), nos termos do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do RICMS/2000 ("entendem-se por obras de construção civil, dentre outras, as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil: 1-construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações; 2-construção e reparação de estradas de ferro ou de rodagem, incluindo os trabalhos concernentes às estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte; 3-construção e reparação de pontes, viadutos, logradouros públicos e outras obras de urbanismo; 4-construção de sistemas de abastecimento de água e de saneamento; 5-obras de terraplenagem, de pavimentação em geral; 6- obras hidráulicas, marítimas ou fluviais; 7- obras destinadas a geração e transmissão de energia, inclusive gás; 8 - obras de montagem e construção de estruturas em geral");

11.4. que a mercadoria fornecida tenha sido adquirida de terceiro ou produzida dentro do canteiro de obras pelo próprio prestador de serviços de construção civil; e

11.5. que os bens aplicados nestas instalações passem a fazer parte integrante do imóvel em que se situarem.

12. Assim, será tributado pelo ICMS eventual fornecimento de mercadorias produzidas pelo próprio prestador dos serviços fora do local da prestação de serviço, ainda que destinadas a serem partes integrantes do imóvel - e, nesse caso, terá como base de cálculo o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada (artigo 37, III, "b", do RICMS/2000). Do mesmo modo, se, no âmbito de contrato de construção civil, haja, concomitantemente, o fornecimento de bens móveis não destinados a serem partes integrantes do imóvel, importante destacar que esse fornecimento, e não o valor total do contrato, deve ser integralmente tributado por ICMS, inclusive, considerando, ainda, a instalação e montagem (artigo 37, §1º, item 5, do RICMS/2000). Do restante, o que se enquadrar como execução de obras de construção civil e fornecimento de bem ou mercadoria nele abrangido (conceito exposto no item 11), não está sujeito ao ICMS.

12.1. Além disso, importante ressaltar que, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração, as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que ao fim se está executando obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio, envolto no ciclo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (próprio construtor) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, esse fornecimento de mercadoria é tributável por ICMS, de modo que o prestador de serviço de construção, enquanto fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte desse imposto.

13. Prosseguindo, do relato é possível depreender que os materiais (estruturas metálicas) utilizados pela Consulente para aplicação integral na obra realizada podem ter duas origens: (i) fabricados pela Consulente em seu estabelecimento, fora do local da obra; ou (ii) adquiridos pela Consulente junto a terceiro fornecedor, por esse fabricados em local distinto da obra. Ressalta-se que esses materiais serão aplicados exclusivamente na execução da referida obra de construção, passando-a integrá-la de forma permanentemente, em razão da natureza das mercadorias (estruturas metálicas).

14. Portanto, em relação à situação 13(i), qual seja, na hipótese de as estruturas metálicas serem produzidas pela Consulente em seu estabelecimento, ou seja, fora do local da obra, haverá a incidência regular do ICMS, tendo em vista ocorrer o fornecimento de produto produzido pela prestadora (construtora) fora do local da prestação de serviços, conforme previsão expressa na parte final do subitem 7.02 da sua Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

14.1. Nesse sentido, ao realizar operações sujeitas à incidência do ICMS ("fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviços"), a Consulente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos do artigo 125, inciso I, do RICMS/2000, sob o CFOP 5.101, indicando, no campo "Natureza da Operação", "fornecimento de mercadoria produzida fora do local da obra", e tendo como destinatário o contratante do serviço de construção civil (dono da obra), podendo observar, no que for cabível, a norma do § 3° do artigo 4º do Anexo XI, do RICMS/2000, no tocante à remessa direta do fornecedor diretamente para a obra.

14.1.1. Recorda-se que, na hipótese em que o canteiro de obra esteja localizado em outra Unidade da Federação, na saída das mercadorias por ela produzidas, com destino ao local da obra em outro Estado, o correspondente documento fiscal deve consignar o CFOP 6.101, com destaque do ICMS sob a alíquota interestadual, tendo em vista que, de acordo com a legislação paulista, regra geral, o critério que define se a operação é interna ou interestadual é a circulação física da mercadoria, ou seja, é o local de sua entrega, seja pelo remetente ou por sua conta e ordem, nos termos do § 3º do artigo 52 do RICMS/2000. Além disso, importante se atentar que, por se tratar de uma operação interestadual, também é devida a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino físico da mercadoria e a interestadual (DIFAL - Emenda Constitucional 87/2015).

14.2. Ainda no que se refere ao fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra, a Consulente poderá aproveitar eventual crédito do imposto relativo às entradas de mercadorias ou insumos utilizados na produção dessas mercadorias, conforme artigo 66, § 3º, do RICMS/2000.

15. Relativamente à hipótese 13(ii), frise-se que, tanto o fornecimento quanto as movimentações de materiais que integrarão a obra, quando adquiridos de terceiro pela construtora para aplicação exclusiva na obra situada em território paulista, não estão sujeitos à incidência do ICMS quando forem encaminhados para o local da obra, conforme os incisos II e III do artigo 2° do Anexo XI do RICMS/2000. Observa-se que a Consulente, na figura de construtora, ainda que seja qualificada como contribuinte do ICMS por se dedicar a outras atividades sujeitas ao ICMS, nas operações em referência, adquire as referidas mercadorias de terceiro fornecedor na qualidade de consumidor final destas, não efetuando posterior comercialização dos materiais adquiridos.

15.1. A movimentação de materiais adquiridos de terceiros entre o estabelecimento da construtora e a obra, ou de uma para outra obra, será feita mediante emissão de Nota Fiscal, com indicação dos locais de procedência e destino, que não dará origem a lançamento de débito ou crédito, consignando-se, como natureza da operação, "Simples Remessa" (artigo 4º, § 2º do Anexo XI do RICMS/2000), sob o CFOP 5.949 ou 6.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").

15.2. Contudo, na situação em que a mercadoria adquirida de terceiro for remetida pelo fornecedor paulista diretamente para a obra também localizada nesse Estado e nela aplicada, basta a Consulente consignar tal fato na coluna "Observações" do livro Registro de Entradas (artigo 4º, § 3º c/c artigo 5º, II, do Anexo XI do RICMS/2000). Assim, o documento fiscal relativo à aquisição não deve ser objeto de nenhum lançamento no livro Registro de Saídas.

15.3. Nesse ponto, importante destacar que a situação de venda à empresa de construção civil, com remessa diretamente ao local da obra, tem tratamento específico, dado pelo artigo 4º, § 3º, do Anexo XI (Operações relativas à construção civil), do RICMS/2000. Assim, por ser norma especial, afasta a incidência da regra prevista no § 7º do artigo 125 do RICMS/2000. Esse dispositivo relativo à operação com construção civil, então, autoriza expressamente a remessa de mercadoria diretamente do fornecedor para o canteiro de obras, obedecidas as condições dispostas.

15.4. Dessa feita, considerando que o referido § 3º do artigo 4º do Anexo XI do RICMS/2000 exige que seja indicado na Nota Fiscal o local da obra onde as mercadorias serão entregues, o emitente (fornecedor) deverá preencher estas informações nos campos específicos da Nota Fiscal emitida por ocasião da venda, referentes ao local de entrega quando este for diferente do endereço do destinatário (Grupo "G" da NF-e). Ressalta-se que no Grupo "E" da NF-e ("Identificação do Destinatário da NF-e") devem ser informados os dados da empresa de construção (adquirente das mercadorias). Assim, não deve o fornecedor (emitente da NF-e) informar o endereço do local da obra apenas no campo de "Informações Adicionais" desse documento fiscal. Salienta-se, também, que não poderá deixar de informar no Grupo "G" da NF-e o CNPJ da obra, ou se for o caso, o CPF do responsável pelo recebimento das mercadorias no local.

16. Portanto, de todo o exposto, conclui-se que, os materiais elencados pela Consulente e que foram adquiridos de terceiros para serem instalados e integrados à obra de construção civil, executada em regime de empreitada ou subempreitada global, fazem parte da execução da obra de construção civil, cujo fornecimento se dá, exclusivamente, nos termos da prestação de serviço elencada no subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, movimentação sujeita, portanto, ao imposto de competência municipal.

17. Por fim, importa assinalar que, em virtude da limitação de competência territorial tributária, as orientações acima expostas prevalecem dentro do Estado de São Paulo e decorrem da interpretação da legislação tributária paulista sobre o tema. Nas hipóteses relacionadas a remessa de mercadorias em operações interestaduais, envolvendo canteiro de obra situado em outro Estado da Federação, recomenda-se à Consulente contatar o respectivo fisco envolvido para confirmar o entendimento acima manifestado.