Resposta à Consulta nº 30.974, de 08/01/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30974/2024, de 08 de janeiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 09/01/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) é a fabricação de outros produtos derivados do petróleo, exceto produtos do refino (CNAE 19.22-5/99), informa que pretende adquirir óleo lubrificante aditivado a granel, classificado no código 2710.19.32 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), de fornecedor fabricante localizado no Estado do Rio de Janeiro, e realizar o acondicionamento em embalagens de apresentação.

2. Acrescente que o referido óleo está relacionado no Anexo VII do Convênio ICMS 142/2018, que dispõe sobre os regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos ao imposto devido pelas operações subsequentes.

3. Entende que a atividade a ser desempenhada na operação narrada se enquadra na definição de industrialização prevista no artigo 4°, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000, e que deverá adquirir o lubrificante sem a retenção do ICMS, uma vez que o artigo 264, inciso I, do RICMS/2000 afasta a aplicação da retenção do ICMS por substituição tributária quando a mercadoria é destinada a integração ou consumo em processo de industrialização.

4. Além disso, alega que, por ser fabricante de óleos lubrificantes, seria correto afastar a incidência da substituição tributária com base no inciso IV do artigo 264, do RICMS/2000.

5. Por fim, questiona:

5.1. Se é correto o entendimento da Consulente de que o envase do lubrificante, recebido a granel, em embalagens comerciais de 1L, 20L e 200L, caracteriza industrialização na modalidade acondicionamento, nos termos do artigo 4°, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000, em todas as embalagens descritas na presente consulta.

5.2. Se é correto o entendimento de que não deve ser aplicada a substituição tributária do ICMS na operação descrita na presente consulta, tendo em vista que o produto se destina a industrialização pelo destinatário, conforme determina o artigo 264, inciso I, do RICMS/2000.

5.3. Caso não seja do entendimento deste órgão consultivo o afastamento do regime de substituição tributária pelo artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, tendo em vista que a Consulente é fabricante do mesmo produto (óleo lubrificante aditivado, classificado no código 2710.19.32 da NCM), se teria lugar a aplicação do artigo 264, inciso IV, do RICMS/2000 para o fim de afastar a incidência da substituição tributária do ICMS na aquisição interestadual deste produto.

5.4. Se o CFOP a ser utilizado por seu fornecedor nessa operação seria o 6.651 (venda de combustível ou lubrificante de produção do estabelecimento destinado à industrialização subsequente), observando-se que seu fornecedor é o fabricante do produto a ser adquirido pela Consulente.

Interpretação

6. Inicialmente, verifica-se que a questão deve ser solucionada à luz do Convênio ICMS 110/2007, que dispõe sobre o regime de substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo e com outros produtos, tendo em vista que, conforme inciso II da cláusula quinta do Convênio ICMS 142/2018, as regras relativas à substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes serão tratadas em convênios específicos celebrados entre as unidades federadas. Todavia, há de se atentar ao disposto no parágrafo único da cláusula quinta do Convênio ICMS 142/2018, que determina que as regras deste convênio aplicam-se subsidiariamente aos acordos específicos de que trata esta cláusula.

7. Assim, as operações com as mercadorias arroladas na cláusula primeira do Convênio ICMS 110/2007 e no Anexo VII do Convênio ICMS 142/2018 se submetem ao regime da substituição tributária, como é o caso da mercadoria "óleo lubrificante", classificada no código 2710.19.3 da NCM que se encontra arrolada no inciso V da cláusula primeira do Convênio ICMS 110/2007, no item 7.0 do Anexo VII do Convênio ICMS 142/2018 e no artigo 412, inciso IV, "b", do RICMS/2000.

8. Contudo, à operação objeto de dúvida aplica-se a regra geral prevista na cláusula nona do Convênio ICMS 142/2018.

9. Dessa forma, o inciso III da cláusula nona do Convênio ICMS 142/2018 preceitua que o regime de substituição tributária não se aplica às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização, como matéria-prima ou produto intermediário, desde que o estabelecimento destinatário não comercialize o mesmo bem ou mercadoria. Nesse mesmo sentido, o disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 determina que as operações com produtos que serão integrados ou consumidos em processo de industrialização por seus adquirentes estão excluídas da sujeição passiva por substituição tributária.

10. Nesse ponto, importante esclarecer que da leitura do artigo 4º, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000, depreende-se que o acondicionamento que corresponde a uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS, é aquele que importa em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, o que caracteriza uma embalagem de apresentação.

11. A situação em análise (acondicionamento de mercadorias que foram adquiridas pela Consulente em novas embalagens e rotulagem com a marca própria para venda) se enquadra na hipótese de que trata o artigo 4º, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000, configurando, portanto, industrialização.

12. Ante o exposto acima, conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, revela-se crucial frisar que, para fins de dispensa do regime de substituição tributária a que se refere o inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, é necessário diferenciar os termos "industrialização" e "fabricação".

12.1. O termo "fabricação" deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b"(beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

13. Nessa linha, salienta-se que o conceito de "industrialização" é mais amplo que o de "fabricação". Com efeito, enquanto os processos industriais ("industrialização") são todos aqueles previstos no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, os processos fabris ("fabricação") são apenas os relacionados à "transformação" (alínea "a") e, eventualmente, "montagem" (alínea "c"). Os demais embora sejam por definição legal processos industriais, não são processos de fabricação de mercadorias.

14. Desse modo, nem todos os processos industriais listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, implicam que a mercadoria seja integrada ou consumida em processo de industrialização e, portanto, sujeita à regra de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Nesse sentido, em regra, as mercadorias são integradas ou consumidas em processo de industrialização que envolvem atividades fabris, isso é, aqueles relacionados às atividades de "transformação" (alínea "a") e, eventualmente, de "montagem" (alínea "c").

14.1. Sendo assim, a regra do artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, consiste na integração ou consumo das mercadorias, tornando-as insumos do processo produtivo de fabricação de nova mercadoria.

14.2. Ademais, tal interpretação guarda, inclusive, coerência sistemática com a regra de incidência do regime de substituição tributária que prevê a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes ao estabelecimento fabricante. Isso é, se para a incidência do regime de substituição tributária se requer que o estabelecimento seja considerado fabricante, por correlação lógica, a dispensa de aplicação do regime de substituição tributária do artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, requer integração e consumo do insumo em processo de industrialização de atividade fabril.

15. Dessa feita, depreende-se que, nas operações de aquisição de mercadorias que somente serão acondicionadas em novas embalagens e rotuladas com a marca própria, ou seja, situação em que os insumos não serão integrados ou consumidos em processo de industrialização, de fornecedor substituto tributário, a Consulente não pode se valer da dispensa da aplicação do regime de substituição tributária do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 ou do inciso III da cláusula nona do Convênio ICMS 142/2018.

16. Todavia, o inciso I da cláusula nona do Convênio ICMS 142/2018 determina que não se aplica o regime de substituição tributária às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária a estabelecimento industrial fabricante do mesmo bem e mercadoria. Nesse sentido, o disposto no inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 prevê que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

17. De todo o exposto, na aquisição de óleo lubrificante aditivado, classificado no código 2710.19.32 da NCM, sujeito à substituição tributária no Estado de São Paulo por contribuinte fabricante (Consulente) da mesma mercadoria remetida, não se aplica o regime de substituição tributária, em razão do disposto no inciso I da cláusula nona do Convênio ICMS 142/2018 e no inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000, sendo o destinatário paulista o responsável pela retenção do imposto devido por substituição tributária ao Estado de São Paulo por ocasião da saída das mercadorias de seu estabelecimento.

18. Quanto à emissão da Nota Fiscal pelo fornecedor, tendo em vista que não se aplica a substituição tributária à operação de venda do óleo lubrificante por esse fornecedor e que a Consulente promove a industrialização do produto adquirido, o CFOP aplicável à operação será o código 6.654 (venda de combustível ou lubrificante adquirido ou recebido de terceiros destinado à industrialização subsequente).

18.1. Contudo, considerando que o estabelecimento remetente, emissor do documento fiscal que acobertará essa operação, está situado no Estado do Rio de Janeiro, pelo princípio da territorialidade, recomenda-se que seja verificado junto ao Fisco daquele Estado a inexistência de óbice para a adoção do referido entendimento.