Resposta à Consulta nº 30.949, de 28/02/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30949/2024, de 28 de fevereiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 06/03/2025

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que tem como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP a de "fabricação de material elétrico e eletrônico para veículos automotores, exceto baterias" CNAE (29.45-0/00), ingressa com consulta sobre a operacionalização de aquisição e revenda de moldes e ferramentais que permanecerão em poder do vendedor original em regime de subcomodato.

2. Informa que fabrica peças e acessórios para veículos automotores e que seus clientes são montadoras de veículos localizadas principalmente no Brasil.

3. Relata que em sua atividade principal, adquire insumos nacionais e importados e realiza a montagem de peças conforme especificações determinadas por seus clientes (projeto) para cada tipo e modelo de veículo (produto), e que para realizar esse tipo de atividade é necessário a encomenda de insumos especiais e exclusivos, na forma de conectores, terminais, borrachas, peças plásticas e outras com desenhos e funções personalizadas para cada tipo de veículo.

4. Expressa que para a produção desses insumos especiais seus fornecedores empregam ferramentais e moldes personalizados.

5. Participa que sua operação é desenvolvida através das seguintes etapas:

5.1. Aquisição de ferramentais e moldes: a Consulente compra esses itens de um fornecedor especializado (vendedor original);

5.2. Revenda: a Consulente revende os ferramentais e moldes para seu cliente (montadora de veículos), que solicita a produção dos insumos;

5.3. Comodato: o cliente (montadora de veículos) remete os ferramentais e moldes em comodato para a Consulente utilizá-los na fabricação dos produtos (peças e acessórios para veículos);

5.4. Subcomodato: a Consulente, por sua vez, remete esses ferramentais e moldes, em subcomodato, para seu fornecedor;

5.5. Devolução: Ao término do contrato de fornecimento ou nos casos de obsolescência ou encerramento do projeto, os ferramentais e moldes são devolvidos fisicamente ao cliente (montadora de veículos).

6. Alega que as operações indicadas envolvem múltiplos transportes físicos, gerando elevados custos logísticos e riscos à integridade dos bens.

7. Nesse contexto, apresenta entendimento que as operações indicadas nos subitens 5.1 a 5.4 podem ser realizadas mediante emissão de Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e) simbólicas, dispensando o transporte físico, exceto em situações nas quais haja a necessidade de devolução dos ferramentais e moldes ao cliente e solicita a análise da viabilidade jurídica e tributária de emissão de Notas Fiscais simbólicas para documentar as remessas mencionadas.

8. Discorre que a legislação vigente não contém dispositivos que autorizem as remessas e devoluções simbólicas realizadas para as operações de venda, revenda e comodato.

9. Aduz ainda que o artigo 204 do RICMS/2000 veda a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria.

10. Expõe que por meio de uma interpretação sistemática dos artigos 61 e 125, inciso III do RICMS/2000; do artigo 20 da Lei Complementar 87/96, assim como dos artigos 18, 20 e 54 do Convênio SINIEF s/n, de 15/12/1970 pode-se inferir que o ordenamento jurídico atual permite a emissão de Notas Fiscais simbólicas para as remessas e devoluções realizadas nas operações de comodato.

11. Cita ainda as respostas às Consultas Tributárias 22179/2020, 24687/2021 e 24924/2021 e apresenta entendimento que apesar das operações serem simbólicas, elas são amparadas por documentos fiscais que contêm o destaque do ICMS efetivamente devido na operação, com uso de alíquotas internas ou interestaduais, com o cálculo efetivo da operação, sem a utilização de descontos ou abatimentos, cujas receitas ingressam nos cofres dos Estados de direito, de tal forma que mesmo que não haja consenso sobre as remessas simbólicas, a princípio não haveria diferença de ICMS a ser efetivamente cobrado, inexistindo prejuízo ao erário.

12. Nessa conjuntura requer análise do presente órgão sobre a possibilidade de dispensa de movimentação física dos referidos bens, salvo nas hipóteses de devolução, nos moldes do subitem 5.5.

13. Por fim, apresenta esquema das operações no cenário atual e a forma como pretende que passem a ser realizadas.

Interpretação

14. De início, cumpre esclarecer que do relato apresentado pela Consulente depreende-se que:

14.1. Há aquisição de moldes e ferramentais de empresa fornecedora, com permanência física dos itens na vendedora (fornecedor da Consulente) em razão de futura operação de comodato;

14.2. subsequentemente, a Consulente revende os moldes e ferramentais para empresa montadora de veículos (cliente da Consulente), que permanecem fisicamente na empresa vendedora original (fornecedor da Consulente);

14.3. em sequência, a montadora de veículos (cliente da Consulente) celebra contrato de comodato com a Consulente que, por sua vez, subcomodatará os moldes e ferramentais à empresa vendedora original (fornecedora da Consulente).

14.4. Assim, a despeito do modelo negocial utilizado, o intuito das partes é que, simultaneamente e durante todo o processo, a propriedade dos moldes e ferramentais seja da empresa montadora de veículos e que os moldes e ferramentais permaneçam em posse da vendedora original (fornecedora da Consulente).

15. Diante disso, com base nas informações fornecidas pela Consulente, a presente resposta adotará os seguintes pressupostos: (i) a compra dos moldes e ferramentais do vendedor original e a posterior revenda pela Consulente à montadora ocorrerá imediatamente; (ii) os contratos de comodato e subcomodato são celebrados observando o disposto nos artigos 579 e seguintes do Código Civil; (iii) o fornecedor dos moldes e ferramentais (vendedor original), a Consulente e a montadora estão localizadas no Estado de São Paulo.

16. Caso o que se depreendeu do relato e/ou as premissas adotadas não correspondam à realidade, a Consulente deverá ingressar com nova consulta, oportunidade em que, para atender os artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá expor de forma detalhada e pormenorizada a integral situação de fato objeto de dúvida.

17. Isso posto, cumpre ressaltar que, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado - emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis em 26/06/2009:

"Ativo imobilizado é o item tangível que:

(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um período".

18. Assim, tanto a operação de aquisição como a revenda dos moldes e ferramentais pela Consulente são operações de circulação de mercadoria, com incidência do ICMS, mesmo que não haja a circulação física da mercadoria (artigo 2º, incisos I e VIII, do RICMS/2000).

19. Prosseguindo, em relação à venda e posterior revenda dos moldes e ferramentais sem que haja a movimentação física, cabe mencionar que o artigo 125, inciso III, do RICMS/2000, com base no Convênio de 15-12-70 - SINIEF, determina que o contribuinte emita a Nota Fiscal nas situações em que ocorra a tradição da mercadoria mesmo sem sua efetiva movimentação física entre os estabelecimentos envolvidos.

20. Sendo assim, tanto na transmissão de propriedade dos moldes e ferramentais da empresa fornecedora da Consulente (vendedora original) para a Consulente, bem como na nova transmissão de propriedade, da Consulente para a empresa montadora (cliente da Consulente), ainda que os bens permaneçam em posse da empresa vendedora original (fornecedora da Consulente), deverão ser emitidas as respectivas Notas Fiscais para acobertar essas transmissões de propriedade para os respectivos adquirentes, nos termos do artigo 125, inciso III, do RICMS/2000. Com efeito, nesses casos, tem-se a tradição simbólica da mercadoria, sem a necessidade de movimentação física entre os estabelecimentos envolvidos.

20.1. Reitera-se que, nas duas transmissões de propriedade dos moldes e ferramentais (primeiro, do vendedor original à Consulente e depois da Consulente para a montadora), há incidência do ICMS, em ambas as operações, por se tratar de circulação de mercadoria, nos termos do artigo 2º do inciso VIII do RICMS/2000 (e não transmissão de propriedade de ativo imobilizado).

20.2. Não obstante, observa-se que, em decorrência dessa operação de circulação jurídica dos moldes e ferramentais com incidência do imposto, à Consulente, subsistirá eventual direito ao crédito do imposto relativo à aquisição dos produtos, respeitadas, todavia, as regras ordinárias de creditamento do imposto (artigos 59 e seguintes do RICMS/2000)

21. Isso posto, na operação de venda dos moldes e ferramentais pelo fornecedor (vendedora original) à Consulente e na posterior revenda para a empresa montadora (cliente da Consulente), devem, então, ser emitidas as seguintes Notas Fiscais:

21.1. O fornecedor (vendedor original) deve emitir Nota Fiscal de venda para a Consulente, com destaque do imposto e consignando o CFOP 5.101 (venda de produção do estabelecimento). Além disso, no quadro relativo às informações adicionais da NF-e, deve mencionar a informação de que os produtos permanecerão em sua posse em razão de contrato de subcomodato, acrescentando todos os dados que permitam a perfeita identificação da situação de fato (inclusive os dados do contrato de subcomodato).

21.2. Ato contínuo, para amparar a revenda dos moldes e ferramentais para a empresa montadora, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de venda, com destaque do imposto e consignando o CFOP 5.102 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros). Também deverá mencionar, no quadro relativo às informações adicionais da NF-e, a informação de que os bens permanecerão em posse da empresa vendedora original, em razão de contrato de comodato, acrescentando todos os dados que permitam a perfeita identificação da situação de fato (i.e.: dados dos contratos de comodato e subcomodato; endereço, inscrição estadual e CNPJ do estabelecimento no qual os bens se encontram; dentre outros que entenda relevante). Além disso, deve ser referenciada a Nota Fiscal de aquisição (item 21.1).

22. No que diz respeito aos procedimentos a serem aplicados nas saídas/remessas de bens em virtude de contrato de comodato (ou subcomodato), tem-se que tal atividade está fora do campo de incidência do ICMS (conforme inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

23. Cumpre observar que, segundo dispõe o artigo 575 do novo Código Civil, no contrato de comodato há o "empréstimo gratuito de coisas não fungíveis". É um contrato por meio do qual uma pessoa empresta a outrem coisa infungível, a título gratuito, para que esta use o bem e depois o restitua, sendo de responsabilidade das partes envolvidas a observância dos requisitos atinentes a este tipo de contrato para sua validade e consequente aplicação da não incidência estabelecida pelo inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000.

24. Feitas essas considerações, saliente-se que o contribuinte do ICMS devidamente inscrito no cadastro de contribuintes do Estado de São Paulo deve cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação paulista (artigo 498 do RICMS/2000).

25. Dessa forma, mesmo na hipótese de saída simbólica de bens em virtude de contrato de comodato e subcomodato, os envolvidos - contribuintes do imposto, em princípio, deverão observar, quanto às obrigações acessórias, os procedimentos estabelecidos em nossa legislação com emissão da respectiva Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) da remessa em comodato e subcomodato.

26. Nesse sentido, nas remessas simbólicas em comodato e subcomodato, devem ser emitidas as seguintes Notas Fiscais:

26.1. A empresa montadora, ao proceder ao registro dos bens adquiridos, deve emitir Nota Fiscal de remessa simbólica para a Consulente, consignando o CFOP 5.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato), sem destaque do imposto (hipótese fora do campo de incidência do ICMS - artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). No quadro relativo às informações adicionais da NF-e, deve mencionar que se trata de mercadoria objeto de contrato de comodato, informando todos os dados que permitam a perfeita identificação da situação de fato (i.e.: dados dos contratos de comodato; endereço, inscrição estadual e CNPJ do estabelecimento no qual os bens se encontram; dentre outros que entenda relevante). Além disso, deverá referenciar a Nota Fiscal de aquisição da propriedade (item 21.2);

26.2. A Consulente, por sua vez, ao proceder ao devido registro da Nota Fiscal exposta no item anterior (item 26.1), deve emitir Nota Fiscal de remessa simbólica para o fornecedor (vendedor original), consignando o CFOP 5.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato), sem destaque do imposto (hipótese fora do campo de incidência do ICMS - artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). No quadro relativo às informações adicionais da NF-e, deve mencionar que se trata de mercadoria objeto de contrato de comodato, informando todos os dados que permitam a perfeita identificação da situação de fato (i.e.: dados dos contratos de comodato e subcomodato; endereço, inscrição estadual e CNPJ do estabelecimento no qual os bens se encontram; dentre outros que entenda relevante);

26.3. Além do disposto no subitem anterior, para que seja perfeitamente possível identificar a operação realizada e não causar prejuízo à atividade fiscalizatória (o que inviabilizaria o procedimento diferenciado), na Nota Fiscal que amparar a saída em subcomodato, a Consulente deverá referenciar todas as Notas Fiscais envolvidas na operação com os moldes e ferramentais, quais sejam: (i) de aquisição, (ii) de alienação; e (iii) de recebimento em comodato.

27. Não obstante, salienta-se que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida- por sua vez, a fiscalização poderá, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, se valer de indícios, estimativas, análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que entenda cabíveis.

28. Feitas essas considerações, cabe ainda observar que, em virtude do limite de competência territorial, o entendimento acima exposto prevalece dentro do Estado de São Paulo. Havendo operações interestaduais, recomenda-se que as partes envolvidas verifiquem os procedimentos aplicáveis com outros fiscos envolvidos, de modo a conferir eventuais exigências aplicáveis no âmbito de seus territórios.

28.1. Além disso, a título colaborativo, ressalta-se que, em vista de possíveis impactos indevidos na repartição constitucional de competência tributária entre os entes federativos, por regra, exceto na hipótese de haver acordo celebrado entre os Estados envolvidos, não são admitidas remessas e retornos simbólicos em operações interestaduais. Todavia, em virtude da falta de maiores informações sobre a situação de fato, bem como não ser objeto de questionamento pela Consulente, esta Consultoria não se manifestará conclusivamente sobre esse ponto.

29. Com os esclarecimentos apresentados, consideram-se respondidas as dúvidas da Consulente.