Resposta à Consulta nº 30.845, de 26/03/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30845/2024, de 26 de março de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 27/03/2025

Relato

1. A Consulente, associação civil que exerce, segundo sua CNAE principal (94.30-8-00), "atividades de associações de defesa de direitos sociais", relata que promove "grupo de estudos de legislação" no qual são debatidos temas jurídicos de interesse de suas associadas.

2. Esclarece, ainda, que o mencionado grupo debateu sobre a forma de apuração de crédito de ICMS sobre energia elétrica e nitrogênio utilizados nas operações capitaneadas pelas indústrias de tratamento e revestimentos de metais de determinado município paulista.

3. Expõe que, sobre as suas operações de tratamento e revestimento de metais, existe a incidência de ICMS ou ISSQN dependendo da destinação dada à mercadoria por seus clientes/encomendantes. Nas operações internas em que há a circulação de mercadoria, o ICMS sobre a mão de obra é diferido, incidindo apenas sobre os insumos aplicados. Para operações interestaduais, tanto a mão de obra quanto os insumos são tributados à alíquota de 7% ou 12%.

4. Em relação à atividade de tratamento e revestimento de metais por meio de industrialização por conta de terceiros, explica que:

4.1. os clientes encaminham peças diversas para o beneficiamento por empresa associada à Consulente;

4.2. sobre as referidas peças são aplicados mão de obra e insumos;

4.3. as peças acabadas são devolvidas por meio de NF-e para o encomendante com a discriminação de item por item, inclusive insumos aplicados.

5. Acrescenta que a industrialização executada pelas associadas da Consulente tem como consequência o beneficiamento do produto, ou seja, não há transformação da matéria-prima ou do produto intermediário em outro produto e, sendo assim, a sua classificação fiscal não se altera.

6. Informa que a legislação paulista exige que a nota fiscal de retorno de industrialização discrimine todos os insumos agregados ao produto. Contudo, aponta que alguns insumos, como, por exemplo, energia elétrica e nitrogênio, são de difícil quantificação individualizados. Dessa forma, o grupo de estudo entendeu que as empresas poderiam se utilizar da média de consumo histórica de cada insumo aplicada por quilograma produzido, realizando um rateio por quilograma produzido para o cálculo do ICMS a ser debitado na saída.

7. Esclarece que tal critério de rateio a ser utilizado pode resultar em diferenças entre o ICMS creditado na entrada e o debitado na saída, em função das alíquotas adotadas, bem como pelo fato de ocorrer um deslocamento temporal do imposto destacado na saída dos insumos em relação ao crédito, o que poderia gerar autuações fiscais. Assevera que a utilização das contas de energia elétrica do mês anterior e de nitrogênio para este cálculo seria inapropriada, considerando a dificuldade de mensuração em tempo real.

8. Assim, segundo o grupo de estudos da associação comercial, o rateio (média histórica de consumo de matéria-prima por quilograma) seria uma forma aceitável de apuração do ICMS na saída de insumos de difícil quantificação individualizada, como energia elétrica e nitrogênio.

9. Sustenta que, caso haja diferença entre o ICMS destacado na saída e o destacado nas NF-es de entrada, seria razoável permitir um ajuste na escrita fiscal para equalização dos valores de débito e crédito, evitando distorções na apuração do imposto e, na impossibilidade de realizar tal ajuste, o grupo de estudo entende que seria necessária legislação específica da Secretaria da Fazenda e Planejamento sobre como proceder para efetuar o rateio do ICMS a ser destacado na saída, de modo a evitar possíveis autuações fiscais.

10. Ao final, indaga:

10.1. para os casos específicos dos insumos em que há dificuldade de quantificação individualizada (como energia elétrica e nitrogênio), se a forma de apuração do ICMS na saída seria mediante rateio (média histórica de consumo de matéria-prima por quilograma);

10.2. em caso afirmativo, se está correta a forma de rateio proposta pela Consulente, qual seja, a aplicação de um valor fixo de ICMS por quilograma;

10.3. havendo diferença no ICMS destacado na saída em relação àquele destacado nas NF-es de entrada (nitrogênio e energia elétrica), se é possível realizar um ajuste na escrita fiscal para equalização do valor de "débito e crédito" considerando-se as diferenças de alíquota de faturamentos que ocorrem para outros Estados;

10.4. em caso negativo, como devem proceder as empresas associadas para efetuar o rateio do ICMS que deve ser destacado na saída;

10.5. se poderiam, excepcionalmente, as associadas deixar de discriminar os insumos de forma individualizada na NF-e e efetuar a tributação sobre a totalidade dos insumos aplicados ao produto.

Interpretação

11. De plano, cabe registrar que, considerando que a Consulente informa em seu relato que suas associadas realizam operação de industrialização por conta de terceiros, serão adotadas as seguintes premissas: (i) os autores da encomenda estão sujeitos ao Regime Periódico de Apuração - RPA e (ii) os insumos são remetidos, preponderantemente, pelos autores das respectivas encomendas, diretamente ao industrializador (associadas da Consulente).

11.1. Caso tais premissas não se confirmem, a Consulente poderá apresentar nova Consulta Tributária, ocasião em que deverá atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), esclarecendo integralmente as operações objeto de dúvida.

12. Ademais, tendo em vista que a Consulente não descreveu as mercadorias que são submetidas ao beneficiamento, por sua descrição e NCM, bem como que não detalhou os respectivos processos produtivos, nem mesmo a qualificação de seus adquirentes, esta resposta abrangerá somente os questionamentos relacionados às operações de industrialização por conta de terceiro, não sendo analisada a situação em que a Consulente afirma que haveria incidência do ISS e não do ICMS.

13. Posto isso, na operação de industrialização por conta de terceiro, o cliente (autor da encomenda) deve remeter os insumos ao estabelecimento industrializador, pertencente às associadas da Consulente, com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901/6.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, bem como a cláusula primeira do Convênio AE 15/1974, a qual condiciona a suspensão ao retorno da mercadoria para o estabelecimento do autor da encomenda nos casos de operações interestaduais.

14. Note-se que a operação de industrialização por conta de terceiro pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador, ainda que a classificação fiscal dos produtos resultantes seja a mesma. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

15. Assim, em resposta aos questionamentos apresentados, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, devendo constar itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

15.1. o CFOP 5.902/6.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem o destaque do ICMS, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000;

15.2. o CFOP 5.903/6.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

15.3. o CFOP 5.949/6.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

15.4. o CFOP 5.124/6.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

15.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

15.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e nitrogênio, o código da NCM e o CST correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas. Não há que se falar, portanto, em deixar de discriminar os insumos individualizadamente na NF-e e efetuar a tributação sobre a totalidade dos insumos aplicados ao produto.

16. Assim, em resposta ao questionamento apresentado no subitem 10.5, reitera-se que, de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, a cada saída de mercadoria em retorno ao autor da encomenda, será emitida uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos, constará, em linhas individualizadas, a energia elétrica e nitrogênio consumidos no processo industrial.

17. Em resposta aos questionamentos apresentados nos subitens 10.1 e 10.2, em relação ao valor da energia elétrica e do nitrogênio consumidos no processo de industrialização, registre-se que a Decisão Normativa CAT 05/2005 consolidou o entendimento desta Consultoria Tributária com relação à expressão "custo da mercadoria produzida". Por pertinente, transcrevemos o item 5 da referida Decisão:

"5. Entendemos que, a despeito da existência de metodologia para a apuração do custo de produção industrial, desenvolvida no âmbito da Contabilidade de Custos, segundo terminologia e princípios contábeis próprios, não nos parece possível cogitar de fórmula exata do custo de produção industrial, válida para identificar universalmente os componentes do custo da produção de todo e qualquer produto. A cada organização cabe desenvolver sistema de custos que melhor reflita as peculiaridades do processo de produção de cada um de seus produtos, individualmente considerados, cabendo ao fisco verificar o atendimento aos princípios e metodologia da Contabilidade de Custos na elaboração de tal sistema."

17.1. Conclui-se, portanto, em relação ao critério de rateio a ser adotado, que cabe à própria Consulente apurar o "custo dos insumos" empregados no processo produtivo em conformidade com os princípios e a metodologia da Contabilidade de Custos, não havendo que se falar em utilização de valores fixos para a emissão do documento fiscal.

18. Em resposta aos questionamentos apresentados nos subitens 10.3 e 10.4, na hipótese de as associadas da Consulente terem informado a menor a quantidade de energia elétrica ou nitrogênio utilizada nas operações de industrialização por conta de terceiro, poderão emitir Nota Fiscal complementar, como previsto no inciso IV do artigo 182 do RICMS/2000, contendo a informação de que se trata de complemento da operação anterior, detalhando as diferenças existentes, bem como a referência à NF-e original. Sendo assim, nesse documento complementar devem constar os dados corretos que complementam a operação anterior.

18.1. Adicionalmente, conforme § 2º do artigo 182 do RICMS/2000, as associadas da Consulente deverão escriturar a Nota Fiscal complementar na EFD ICMS IPI, indicando a ocorrência, além de recolherem por DARE a diferença do imposto e registrar, na Apuração do ICMS, o valor do imposto recolhido.

18.2. No entanto, caso no período de apuração em que tiver sido emitida a Nota Fiscal original e nos períodos subsequentes, até o imediatamente anterior ao da emissão da Nota Fiscal complementar, as associadas da Consulente tiverem mantido saldo credor do imposto nunca inferior ao valor da diferença, não será necessário recolher a diferença de imposto (§ 3º do artigo 182 do RICMS/2000).

19. Informamos, ainda, que dúvidas envolvendo questões de caráter técnico operacional, como as relativas a ajustes em escrita fiscal a depender do critério de rateio a ser utilizado, bem como em relação à Escrituração Fiscal Digital - EFD, poderão ser sanadas por meio do canal "Fale Conosco" (https://portal.fazenda.sp.gov.br/Paginas/fale-conosco.aspx).

20. Por fim, se chamadas à fiscalização, caberá às associadas da Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

21. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.