Resposta à Consulta nº 30.753, de 12/02/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30753/2024, de 12 de fevereiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 13/02/2025

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP o "comércio atacadista de mercadorias em geral, sem predominância de alimentos ou de insumos agropecuários" (código 46.93-1/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), relata que vende seus produtos a pessoa jurídica contribuinte do imposto, localizada no Estado de São Paulo, que tem como atividade principal o "comércio atacadista de outros produtos químicos e petroquímicos não especificados anteriormente" (código 46.84-2/99 da CNAE), e este cliente compra "kits para teste laboratoriais", para aferir a qualidade dos produtos adquiridos.

2. Informa que, com o objetivo de otimizar a operação, o comprador solicita que os produtos adquiridos sejam entregues em local distinto, tendo como destinatário final, pessoa jurídica contratada por ele, contribuinte de ICMS ou não, estabelecida no Estado de São Paulo ou em unidade federativa distinta, com atividade principal de "testes e análises técnicas" (código 71.20-1/00 da CNAE).

3. Citando a Portaria SRE 41/2023 e o artigo 129 do RICMS/2000, entende que poderia realizar uma operação triangular na hipótese de entrega em local diverso daquele em que está situado o adquirente, em outra unidade federativa.

4. Para documentar a operação, menciona que devem ser emitidas as seguintes Notas Fiscais: (i) de venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem, tendo como destinatário seu cliente, utilizando o CFOP 5.119 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem"); (ii) de remessa da mercadoria até o local em que será utilizada, indicando o CFOP 6.923 ("remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado"); (iii) de remessa para teste sem retorno, para documentar a saída da mercadoria até o local do teste, utilizando o CFOP 6.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), emitida pelo adquirente original para o destinatário que irá promover os testes.

5. Cita a Resposta à Consulta 19.366/2019, que esclarece que o processo de realização de teste e análise pode ser equiparado a um beneficiamento, o qual na definição dada pelo RICMS/2000 em seu artigo 4º, I, alínea "b", é uma espécie de industrialização, consistindo em uma operação que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto.

6. Desse modo, entende que seria possível utilizar a disciplina de industrialização por conta de terceiro, com a remessa de mercadoria para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do autor da encomenda, emitindo as Notas Fiscais consignando o CFOP 5.123 na venda ao adquirente ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente"), e o CFOP 6.924 ("remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente") na remessa da mercadoria até o local em que será utilizada. A Nota Fiscal emitida pelo adquirente original para o destinatário que irá promover os testes, consignaria o CFOP 6.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado") na remessa para teste sem retorno, para documentar a saída da mercadoria até o local do teste.

7. Desse modo, questiona se poderá seguir, em relação à operação, algumas das disciplinas mencionadas (venda à ordem ou industrialização por conta de terceiros com remessa diretamente pelo fornecedor).

Interpretação

8. Inicialmente, vale elucidar a disciplina de venda à ordem, prevista no artigo 129 do RICMS/2000 e no Anexo I da Portaria SRE 41/2023, e que tem por fundamento o artigo 40 do Convênio s/nº de 1970, na redação do Ajuste SINIEF 1/1987 e Ajuste SINIEF 19/2017, aplicável a todas as unidades da Federação.

9. Como esclarecido em várias ocasiões por este órgão consultivo, a operação de venda à ordem é hipótese na qual o vendedor, após acertada a operação de venda, aguarda a ordem do comprador (adquirente original) indicando o destinatário ao qual deve ser entregue, efetivamente, a mercadoria. Portanto, por regra, a venda à ordem exige: (i) a presença de três pessoas distintas - vendedor remetente, adquirente original e destinatário; e (ii) a realização de duas operações mercantis de venda (a primeira entre o fornecedor e o adquirente original; e a segunda entre adquirente original e o destinatário da mercadoria).

10. Isso posto, e em decorrência da sua própria definição, para a operação relatada, na qual haverá uma venda e uma remessa para teste, não se aplica a disciplina de venda à ordem, que exige a realização de duas operações mercantis de venda.

11. Frise-se que o processo de realização de testes pode ser equiparado a um beneficiamento, o qual, na definição dada pelo RICMS/2000 em seu artigo 4º, I, alínea "b", é uma espécie de industrialização, consistindo em uma operação que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto.

12. Dessa forma, haja vista a essencialidade dessa etapa (realização de testes dos produtos), a qual resultará no aperfeiçoamento dos produtos, possibilitando assim a circulação da mercadoria na cadeia mercantil, a princípio, entende-se que seriam aplicáveis os procedimentos previstos nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13. Entretanto, no caso em tela, verifica-se a venda do produto para um adquirente que não é o fabricante, que solicita a remessa, por sua conta e ordem, diretamente ao destinatário que realizará os testes.

14. O comprador solicita que os produtos adquiridos da Consulente sejam remitidos para empresa que realizará os testes. Assim, nessa situação, é o próprio adquirente, por sua conta e ordem, e não o fabricante dos produtos, que solicita o envio dos produtos para realização de testes, ou seja, não se trata mais de uma etapa na cadeia de produção do produto realizada pelo fabricante, que já disponibilizou a mercadoria ao seu cliente.

15. Desse modo, entende-se que não se aplica ao caso a disciplina de industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

16. Esclareça-se que, a rigor, a mercadoria deve ser entregue no estabelecimento do adquirente, destinatário indicado na Nota Fiscal nos termos do artigo 127, inciso II, do RICMS/2000, ou disponibilizada para retirada, pelo adquirente, no estabelecimento fornecedor, salvo em casos expressamente previstos na legislação.

17. Considerando que as disciplinas de venda à ordem e de industrialização por conta de terceiro não são aplicáveis ao caso em tela, nem as previsões de entrega em locais distintos do destinatário, existentes nos parágrafos 4º e 7º do artigo 125 do RICMS/2000, a Consulente deve entregar as mercadorias diretamente a seus clientes, seja disponibilizando-as para retirada, seja entregando no estabelecimento adquirente, que efetuaria, sob sua responsabilidade, a remessa aos locais que realizariam os testes.

18. Frise-se que, adotando qualquer procedimento que contrarie o disposto no RICMS/2000, o contribuinte estará sujeito às sanções dispostas nos artigos 527 e seguintes do mesmo Regulamento.