Resposta à Consulta nº 30.632, de 09/12/2024
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30632/2024, de 09 de dezembro de 2024.
Publicada no Diário Eletrônico em 10/12/2024
Ementa
ICMS - Prestação de serviço de transporte mediante subcontratação - Empresa subcontratada - Crédito referente a combustível (óleo diesel) e bens do ativo imobilizado utilizados na prestação de serviço de transporte pelo subcontratado - Crédito acumulado.
I. A subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre transportadoras, "na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio", submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea "e", 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/2000).
II. A prestação de serviço de transporte executada pela transportadora subcontratada é, de modo geral, regularmente tributada, ainda que o imposto devido pela prestação seja diferido, na forma estabelecida pelos artigos 314 e 315 do RICMS/2000. Por esse motivo, a subcontratada tem direito aos créditos vinculados à respectiva prestação (Decisão Normativa CAT 01/2017).
III. O crédito referente à aquisição de combustível (óleo diesel) como insumo na prestação de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual, com início em território paulista, poderá, em tese, ser apropriado e utilizado como crédito acumulado, observadas as respectivas disposições regulamentares.
IV. As normas reguladoras do crédito acumulado do ICMS não contemplam a geração, apropriação e utilização, como crédito acumulado do imposto, de crédito relativo à aquisição de bens do ativo imobilizado. O crédito relativo à entrada de mercadorias destinadas ao ativo imobilizado não se caracteriza como entrada de insumo destinado à produção ou à prestação de serviços e, portanto, não tem a natureza de crédito acumulado.
V. A prestação de serviço de transporte realizada por subcontratação deverá ser acobertada pelo Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) emitido pela transportadora subcontratante. No entanto, o aproveitamento do crédito e eventual formação de crédito acumulado por parte da subcontratada exige a emissão e escrituração do documento fiscal relativo à prestação do serviço de transporte por este contribuinte (artigo 61, § 1º, do RICMS/2000).
Relato
1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo - CADESP é a de "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (CNAE 49.30-2/02), ingressa com consulta acerca da possibilidade de geração de crédito acumulado oriundo de saldo credor.
2. Informa que efetua serviços de transporte para outras transportadoras por meio de subcontratação, atuando como subcontratada e que se credita do ICMS nas aquisições de óleo diesel e bens do ativo imobilizado (caminhões).
3. Cita a resposta à Consulta Tributária 4532/2014 e transcreve os artigos 205-A, 314, 315 e 71, inciso II, todos do RICMS/2000, apresentando entendimento que o saldo credor apurado em suas operações poderia ser transformado em crédito acumulado.
4. Aduz que com base na Decisão Normativa 01/2001 (itens 7 e 8) teria o prazo de cinco anos para lançamento dos créditos extemporâneos de ICMS.
5. Nesse contexto, questiona:
5.1. Se poderia se creditar do ICMS proveniente das compras de combustível (óleo diesel) utilizado nos veículos nas prestações de serviços de transporte que realiza, assim como do ICMS relativo à aquisição de ativo imobilizado.
5.2. Quais procedimentos fiscais e a forma adequada de calcular o crédito acumulado, considerando que a Consulente não emite o Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) nas operações de transportes nas quais atua como subcontratada.
5.3. Se possui o direito ao crédito retroativo do imposto de até cinco anos.
5.3.1. No caso de resposta afirma ao item 5.3., como poderia ser feito o cálculo para apropriação do crédito acumulado desse período.
Interpretação
6. Inicialmente, em face da ausência de informações no relato apresentado, esta resposta adotará a premissa de que a Consulente não é optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000.
6.1. Caso a premissa acima não corresponda à situação fática da Consulente, poderá formular nova consulta, oportunidade em que deverá esclarecer todos os detalhes do caso concreto objeto de dúvida.
7. Ademais, ainda a título preliminar, cabe salientar, que esta resposta não tem o condão de validar qualquer tipo de crédito escriturado pelo contribuinte, ou mesmo autorizar montante de imposto a ser apropriado como crédito simples ou acumulado. Dessa forma, a presente traz considerações gerais sobre o tema, sem conferir, concretamente, o direito ao crédito à Consulente, posto que sujeita aos requisitos de validade previstos na legislação.
8. Registre-se, ainda, que é o início da prestação do serviço de transporte interestadual e intermunicipal que determina a que ente tributante é devido o imposto (Lei Complementar 87/1996, artigo 11, II, "a") e é este, por consequência, a quem cabe legislar sobre o assunto, independentemente do tomador do serviço estar localizado neste ou em outro Estado da Federação. Portanto, o imposto incidente no serviço de transporte interestadual e intermunicipal é devido ao Estado onde se inicia a prestação, devendo ser observada a sua legislação para efeitos de definição do responsável pelo pagamento do tributo e de como se dará essa cobrança. Da mesma forma, será ao Estado que se caracterizar como sujeito ativo da prestação que se deverá apresentar os correspondentes créditos.
CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
9. Feitas as considerações preliminares, ressalte-se que a subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre empresas transportadoras, "na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio", submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea "e", 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/2000). Na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante), as transportadoras subcontratadas podem creditar-se do imposto cobrado sobre os insumos por elas utilizados para prestar os seus próprios serviços, nos termos da legislação paulista.
10. Portanto, por realizar uma prestação tributada, ainda que o pagamento do imposto seja diferido (artigos 314 e 315 do RICMS/2000 e Decisão Normativa CAT 1/2017), a transportadora subcontratada (contribuinte substituído) terá direito aos créditos relativos aos insumos utilizados para realizar sua prestação.
11. Em vista do exposto, e em obediência ao princípio da não-cumulatividade do imposto (Lei Complementar 87/1996, artigo 19), informamos que é legítimo o aproveitamento, como crédito, do valor do ICMS relativo às entradas de combustível (óleo diesel) utilizado em prestações de serviço de transporte, intermunicipal ou interestadual, iniciadas neste Estado e regularmente tributadas, compreendendo, assim, as prestações de serviços de transporte que a Consulente realiza como subcontratada.
11.1. Ressalte-se que o ICMS relativo à entrada (aquisição de combustível) que se refira a prestação de serviço de transporte com trajeto iniciado em outro Estado não poderá ser tomado como crédito na escrita fiscal da Consulente, uma vez que o imposto dessa prestação não é devido ao Estado de São Paulo.
12. Haverá também direito ao crédito do ICMS referente à aquisição de ativo imobilizado (caminhões) utilizado, efetivamente, nas prestações de serviços de transporte regularmente tributadas, observadas as disposições da Decisão Normativa CAT-01/2001 (subitem 3.3) e, quanto ao lançamento e apropriação desse crédito, a disciplina das Portarias CAT-25/2001 e 41/2003, respectivamente.
13. Quanto ao crédito decorrente da aquisição de combustível na prestação de serviço de transporte, na modalidade de subcontratada, poderá, em tese, ser apropriado como crédito acumulado, com base no inciso III do artigo 71 do RICMS/2000. Cabe ressaltar que o artigo 72 do RICMS/2000 estabelece a forma de geração e apropriação do crédito acumulado, enquanto sua efetiva utilização deve observar os requisitos estabelecidos nos artigos 73 a 81 e 84, todos do RICMS/2000.
14. Cabe registrar que as hipóteses geradoras de acúmulo de crédito do ICMS estão arroladas no artigo 71 do RICMS/2000. Por sua vez, a apropriação do crédito acumulado condiciona-se à autorização do Fisco, o que se dá por meio do "Sistema Eletrônico de Gerenciamento do Crédito Acumulado - e-CredAc" de que trata a Portaria SRE 65/2023. Nesse sentido, a Consulente poderá consultar a legislação, os manuais do usuário do citado sistema e ter acesso às suas funcionalidades no portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento no endereço "https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/credito-acumulado", recomendando-se a leitura da aludida Portaria SRE 65/2023.
15. Por sua vez, ressalta-se que o crédito de ICMS referente à aquisição de ativo imobilizado não se caracteriza como entrada de insumo destinado à produção ou à prestação de serviços, para fins do artigo 72-A do RICMS/2000, visto que ele não pode ser classificado como custo incidente na fabricação ou comercialização de mercadorias ou prestação de serviço. Consequentemente, ele não tem a natureza de crédito acumulado e, assim, não pode ser apropriado como tal, contudo, poderá ser transferido nas hipóteses cabíveis de transferência de saldo credor simples do imposto relacionadas no artigo 70 do RICMS/2000.
16. De qualquer modo, somente haverá o direito de crédito caso não haja vedação expressa da legislação por outra razão, como a eventual opção pelo crédito outorgado de que trata o artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, e desde que sejam cumpridos os demais requisitos estabelecidos na legislação, destacando-se, no caso, a necessidade de escrituração do respectivo documento fiscal (artigo 61, § 1º, do RICMS/2000).
17. Nesse ponto, cabe informar que a dispensa de emissão de documento fiscal pelo transportador subcontratado (artigo 205 do RICMS/2000) implica tão somente a não obrigatoriedade de emiti-lo, ou seja, a emissão é opcional. A empresa subcontratada poderá emitir o documento se isso lhe for conveniente, como, por exemplo, para permitir a apropriação de crédito. Em outros termos, o aproveitamento de crédito pela transportadora subcontratada requer (i) a emissão do documento fiscal relativo à prestação do serviço e (ii) a sua escrituração nos livros fiscais (artigo 61, § 1º, do RICMS/2000).
18. No tocante ao aproveitamento de créditos extemporâneos, deve ser observada a legislação que rege a matéria, sintetizada nos itens 7 e 8 da Decisão Normativa 01/2001, transcritos a seguir:
"VI - DO CRÉDITO EXTEMPORÂNEO
7. - o crédito do valor do ICMS, quando admitido, poderá ser lançado, inclusive extemporaneamente, por seu valor nominal, conforme preceitua o § 2º do artigo 38 da Lei nº 6.374/89 (artigo 61, § 2º, do RICMS), observado o prazo de prescrição quinquenal (artigo 61, § 3º, do RICMS), e nos termos do artigo 65 do RICMS
8. - o montante levantado referente a créditos extemporâneos apurados dentro do prazo de prescrição quinquenal (artigo 61, §3º, do RICMS), poderá ser lançado englobadamente, de uma única vez, no campo "Outros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS (Modelo 9) sem a necessidade de comunicação ao Posto Fiscal que o contribuinte esteja vinculado (artigo 65, inciso I, "a", do RICMS). Referido valor deverá ser informado na Ficha de Apuração do ICMS da nova GIA (Guia de Informação e Apuração do ICMS), detalhando-se a origem do crédito"
19. Em relação aos créditos devidamente gerados, esclarecemos, ainda, que, de acordo com o inciso IV do artigo 72-B do RICMS/2000, a apropriação do crédito acumulado gerado não poderá ser requerida para período anterior a 60 (sessenta) meses, contados da data da protocolização do pedido. Assim, cumpridos os prazos e condições determinados nas citadas normas, o contribuinte poderá utilizar o crédito acumulado nas hipóteses previstas na legislação (artigo 73 e seguintes do RICMS/2000).
20. Por fim, eventuais dúvidas operacionais sobre a apuração e geração de crédito acumulado, deverão ser encaminhadas ao canal "Sifale (Fale Conosco)" da Secretaria da Fazenda e Planejamento (https://www5.fazenda.sp.gov.br/SIFALE/app/autenticacao), através da opção "Crédito Acumulado".
21. Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 30.632, de 09/12/2024.
