Resposta à Consulta nº 30.616, de 12/11/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30616/2024, de 12 de novembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 14/11/2024

Relato

1. A Consulente, cuja única atividade econômica declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é o "tratamento e revestimento em metais" (CNAE 25.39-0/02), relata que sua principal operação é industrialização por conta de terceiros, em que recebe peças metálicas de vários tipos (tais como porcas, parafusos, estampados, grampos etc.), para aplicação de tintas especiais anticorrosivas, que, além da função de proteção, também podem alterar a cor da peça. Explica, também, que seu cliente irá destinar esses produtos à revenda.

2. Acrescenta que, no seu processo habitual, o autor da encomenda envia os insumos, acompanhados de Nota Fiscal, utilizando o CFOP 5.901/6.901 (remessa para industrialização por encomenda) e, no retorno, é emitida uma Nota Fiscal única, utilizando os CFOPs 5.902/6.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda) e 5.124/6.124 (industrialização efetuada para outra empresa). Em relação ao CFOP 5.124, há a divisão em CST 051 (diferimento), para a mão de obra, que tem o ICMS diferido conforme Portaria CAT 22/2007, e CST 000 (tributado integralmente) para insumos próprios empregados e energia elétrica.

3. No entanto, um possível cliente exige que a operação seja feita de forma diferente, com a emissão de duas Notas Fiscais para o retorno da industrialização, uma relativa ao CFOP 5.902 e outra relativa ao CFOP 5.124. Adicionalmente, em relação ao CFOP 5.124, o cliente não quer que haja a divisão em CSTs diferentes. Desse modo, questiona:

3.1. No retorno da industrialização, podem ser emitidas Notas Fiscais separadas, uma para o retorno dos materiais (CFOP 5.902) e, outra, para a cobrança de mão de obra e insumos do industrializador (CFOP 5.124)?

3.2. Considerando que há diferimento para a mão de obra nas operações dentro do Estado de São Paulo, seria correto usar um CST de redução de base de cálculo para que não haja a divisão em dois CSTs diferentes?

Interpretação

4. De plano, cabe registrar que, nesta consulta, será analisada somente a operação entre a Consulente e seu potencial cliente, adotando-se as seguintes premissas: (i) o cliente (autor da encomenda) está situado no Estado de São Paulo e está sujeito ao Regime Periódico de Apuração - RPA e (ii) os insumos são remetidos diretamente pelo cliente (autor da encomenda) ao industrializador (Consulente).

4.1. Caso tais premissas não se confirmem, a Consulente poderá apresentar nova consulta tributária, ocasião em que deverá atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, esclarecendo integralmente as operações objeto de dúvida.

5. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Na operação entre o industrializador (Consulente) e seu cliente, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (cliente), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Nesse caso, o cliente (autor da encomenda) deve remeter os insumos ao estabelecimento industrializador (Consulente), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. Note-se que a operação de industrialização pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

12. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, devendo constar itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

12.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem o destaque do ICMS, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000;

12.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

12.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

12.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

12.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

12.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, o código da NCM e o CST correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

13. Reitera-se que, de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, a cada saída de mercadoria em retorno ao autor da encomenda, será emitida uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos, constarão, em linhas individualizadas, os serviços prestados (mão de obra) e os materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial. Desse modo, respondendo ao item 3.1, não é possível que a Consulente emita duas Notas Fiscais separadas, uma para o retorno dos materiais enviados pelo encomendante (CFOP 5.902) e, outra, para a cobrança de mão de obra e insumos do industrializador (CFOP 5.124).

14. Neste ponto, cabe registrar que, conforme artigo 598 do RICMS/2000, toda mercadoria objeto de operação realizada pelo contribuinte será codificada, segundo a sua origem e conforme a tributação a que esteja sujeita, mediante a utilização do Código de Situação Tributária - CST.

14.1. O Código de Situação Tributária é composto de três dígitos na forma ABB, no qual o 1º dígito deve indicar a origem da mercadoria ou serviço, com base na Tabela A e os 2º e 3º dígitos a tributação pelo ICMS, com base na Tabela B, ambas do Anexo I - CÓDIGO DE SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA - CST do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970.

14.2. Portanto, respondendo ao item 3.2, tendo em vista que, na operação descrita, a mão de obra aplicada e os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, além de deverem ser informados como itens separados, estão, em princípio, sujeitos a tributações diferentes, não é permitido que seja utilizado um único CST.

15. Por fim, conforme o artigo 518 e seguintes do RICMS/2000, registre-se que a resposta à consulta, nos exatos termos da matéria de fato descrita na consulta, é vinculante tanto para a Consulente quanto para a Administração Tributária, de modo que a Consulente deverá adotar o entendimento contido na resposta, ficando eximida de qualquer penalidade, enquanto prevalecer o entendimento nela consubstanciado.

15.1. Todavia, caso a Consulente não proceda em conformidade com os termos da resposta, nos prazos cabíveis, ficará sujeita à lavratura de auto de infração e às penalidades aplicáveis (artigo 104 da Lei 6.374/89).

16. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.