Resposta à Consulta nº 30.572, de 20/02/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30572/2024, de 20 de fevereiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 21/02/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "fabricação de equipamentos para irrigação agrícola, peças e acessórios" (CNAE 28.32-1/00), relata que seu produto principal é "tubo plástico com gotejador" (código da NCM 8424.82.29). Os resíduos plásticos que sobram do seu processo são enviados para reprocessamento em outra empresa, utilizando a sistemática prevista no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000. Na remessa, é emitida uma Nota Fiscal, utilizando o CFOP 5.901 e o código da NCM 3915.10.00. No retorno, o industrializador devolve o material acompanhado de uma Nota Fiscal, utilizando o CFOP 5.902, e é emitida outra Nota Fiscal, para cobrança do serviço, utilizando o CFOP 5.124.

2. Acrescenta que pretende adquirir resíduos plásticos de terceiros e foi orientada pelos fornecedores a observar o artigo 392 do RICMS/2000, que trata do diferimento do imposto nas operações com resíduos de materiais. Desse modo, questiona:

2.1. Em relação à industrialização realizada com resíduos da sua produção, está correto o procedimento descrito?

2.2. Quando adquirir resíduos plásticos de terceiro, industrial ou não, que emitirá Nota Fiscal de saída, é necessário emitir Nota Fiscal de entrada? Em caso positivo, esta Nota Fiscal de entrada deve ser em nome próprio?

2.3. Uma vez que a venda de resíduos tem diferimento, qual alíquota deve usar para efetuar o débito do imposto nas operações de aquisição internas, interestaduais ou quando o fornecedor for optante pelo Simples Nacional?

2.4. Na aquisição de resíduos plásticos de terceiros, com diferimento, é admitido o crédito de ICMS? Em caso positivo, qual alíquota deve utilizar em operações internas, interestaduais e com fornecedor optante pelo Simples Nacional? O crédito deverá ser registrado com a escrituração da Nota Fiscal de venda emitida pelo fornecedor?

Interpretação

3. De plano, em relação à industrialização por conta de terceiros com resíduos plásticos próprios da produção da Consulente, serão adotadas as seguintes premissas: (i) o industrializador contratado pela Consulente está sujeito ao Regime Periódico de Apuração - RPA, (ii) os insumos são remetidos pela Consulente diretamente ao industrializador e (iii) as operações tratadas são internas, de forma que as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo.

3.1. Caso tais premissas não se confirmem, a Consulente poderá apresentar nova consulta tributária, ocasião em que deverá atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, esclarecendo integralmente as operações objeto de dúvida.

4. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

8. Na operação entre o autor da encomenda (Consulente) e o industrializador, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda, pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Nesse caso, o autor da encomenda (Consulente) deve remeter os insumos ao estabelecimento industrializador, com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Note-se que a operação de industrialização pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

11. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, devendo constar itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

11.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem o destaque do ICMS, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000;

11.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

11.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

11.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

11.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

11.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, o código da NCM e o CST correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

12. Reitera-se que, de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, a cada saída de mercadoria em retorno ao autor da encomenda, será emitida uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o autor da encomenda (Consulente), na qual, além dos demais requisitos, constarão, em linhas individualizadas, os serviços prestados (mão de obra) e os materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial. Desse modo, respondendo ao item 2.1, não é permitido que o industrializador emita duas Notas Fiscais separadas para a Consulente, uma para o retorno dos materiais enviados (CFOP 5.902) e, outra, para a cobrança de mão de obra e insumos do industrializador (CFOP 5.124).

13. Feitas essas considerações, em relação à aquisição de resíduos plásticos de terceiros, registre-se que o diferimento, previsto no artigo 392 do RICMS/2000, implica a postergação do momento do lançamento do imposto para, entre outras hipóteses, quando ocorrer sua entrada em estabelecimento industrial. Isto quer dizer que o estabelecimento industrial (Consulente), nas operações internas, será responsável pelo lançamento e pelo recolhimento do ICMS devido pela entrada de resíduos plásticos em seu estabelecimento, conforme disposição do parágrafo 1º do mesmo artigo, independentemente da destinação à revenda ou à industrialização.

13.1. Adicionalmente, respondendo ao item 2.2, é obrigatória a emissão da Nota Fiscal de entrada pela Consulente, em razão da previsão do item 1 do parágrafo 1º do artigo 392 do RICMS/2000, que estipula que, na entrada em estabelecimento industrial de resíduos de plástico, cujo lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas ficou diferido para essa entrada, deverá o estabelecimento industrial emitir Nota Fiscal, relativamente a cada entrada ou a cada aquisição de mercadoria, além do cumprimento das outras obrigações previstas nesse mesmo dispositivo.

13.2. Nesta Nota Fiscal de entrada, no quadro "Emitente" devem constar suas próprias informações (Consulente), e, no quadro "Destinatário/Remetente", as informações de seu fornecedor. Além disso, no Campo relativo à "Informação de Documentos Fiscais referenciados", deve ser registrada a NF-e emitida por seu fornecedor.

14. Dessa forma, a Consulente (estabelecimento industrial), quando adquire resíduo plástico em operação interna neste Estado, deve realizar o débito do ICMS no livro Registro de Apuração de ICMS, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "Entradas de resíduo plástico" (disposições do parágrafo 1º do artigo 392 do RICMS/2000).

14.1. Em relação ao item 2.3, para o cálculo do imposto devido, deve ser utilizada a alíquota interna do produto prevista na legislação do ICMS, independentemente de o fornecedor ou do destinatário ser empresa do regime normal de tributação ou empresa optante pelo regime do Simples Nacional (alínea b do inciso XIII do § 1º do artigo 13 da Lei Complementar 123/2006).

15. Quanto à escrituração, a Consulente deve registrar as duas Notas Fiscais na EFD ICMS IPI, da seguinte forma:

15.1. a Nota Fiscal de entrada será lançada normalmente, com o crédito do ICMS, quando admitido (observada especialmente a disciplina do crédito do imposto - artigos 61 e seguintes do RICMS/2000), indicando, ainda, no Registro próprio, os dados da Nota Fiscal do fornecedor;

15.2. a Nota Fiscal do fornecedor será lançada apenas com o número do documento, indicando, no Registro próprio, os dados da Nota Fiscal de entrada.

16. Por fim, na aquisição de resíduos plásticos de fornecedores de outros Estados, não há que se falar no diferimento previsto no artigo 392 do RICMS/2000, tendo o adquirente (Consulente) direito ao crédito do ICMS, se cobrado pelo outro ente federado na operação interestadual, e se destacado na Nota Fiscal emitida pelo vendedor, de acordo com o artigo 61 do RICMS/2000, e desde que o produto resultante da industrialização tenha sua saída tributada ou, caso não o seja, haja autorização expressa para a manutenção do crédito e não se incorra em nenhuma hipótese legal de vedação e estorno de crédito.

17. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.