Resposta à Consulta nº 30.545, de 20/12/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30545/2024, de 20 de dezembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 23/12/2024

Relato

1. A Consulente, empresa optante pelo regime do Simples Nacional, que exerce como atividade principal a fabricação de águas envasadas (CNAE 11.21-6/00), informa fabricar e industrializar, em galões de águas de 10 e 20 litros, "águas mineraisnaturais", classificadas no código 2201.10.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).

2. Afirma receber galões vazios de terceiros (clientes) para realizar a higienização, o envasamento e o lacre para em seguida devolvê-los cheios para posterior comercialização por seus clientes. Observa que todas as operações são realizadas dentro do Estado de São Paulo e, com base nessas informações, questiona:

2.1. Tendo em vista seu entendimento de que as operações em que recebe os galões de terceiros (clientes) para realizar a higienização, o envase e o lacre configuram-se como industrialização por encomenda, neste caso, o cliente, ao remeter os galões vazios à Consulente, deve emitir Nota Fiscal sob o CFOP 5.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), com incidência de ICMS? Após o envase, a Consulente deve emitir a Nota Fiscal de saída sob o CFOP 5.401 ("Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto"), com cobrança do ICMS-ST próprio, sem discriminar o galão recebido em separado?

2.2. Com relação à substituição tributária, tendo em vista seu entendimento de que as operações de venda de águas minerais naturais de 10L e 20L encontram-se previstas nos itens 20 (CEST 03.024.00) e 21 (CEST 03.025.00) do Anexo III da Portaria CAT 68/2019, sujeitas à retenção antecipada do ICMS, está correta a classificação da Consulente, mesmo que nas descrições destes itens não esteja discriminado que a água é "natural"? Ou a Consulente deve enquadrar as águas minerais naturais de 10L e 20L no item 6 (CEST 03.006.00) do referido Anexo?

2.3. A Portaria SRE n° 38/2024 determina que a base de cálculo do ICMS-ST deve ser calculada com base no preço final ao consumidor (pauta), exceto nas situações previstas no artigo 2° que devem ser calculadas mediante a aplicação o IVA-ST. A Consulente apura a base do ICMS-ST em conformidade com o Anexo I do artigo 1° da referida portaria. Neste caso, os descontos incondicionais devem ser descontados da base de cálculo do ICMS-ST (pauta) ou somente podem ser descontados no ICMS próprio (aquele que será deduzido do ICMS-ST)?

2.4. O inciso XXV do artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000 prevê a redução de base de cálculo nas operações internas com águas minerais em embalagens retornáveis de 10 ou 20 litros. A Consulente poderia aplicar o referido benefício para o cálculo do ICMS-ST mesmo que em sua descrição não disponha a expressão"natural"(água mineral natural)?

2.5. Tendo em vista que o referido benefício abrange toda a cadeia e assumindo a premissa de que a Consulente possa utilizá-lo em suas operações, mesmo sendo optante pelo Simples Nacional, a Consulente pode aplicá-lo tanto no cálculo do ICMS próprio quanto no cálculo do ICMS-ST?

Interpretação

3. Preliminarmente, conforme artigo 293 do RICMS/2000 combinado com o Anexo III da Portaria CAT 68/2019, a água mineral envasada, classificada na posição 22.01 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, está sujeita ao regime de substituição tributária.

4. Posto isso, tomando-se por base as informações apresentadas, no entendimento deste Órgão Consultivo, a situação exposta pela Consulente se configura como industrialização por encomenda, visto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente fornecida pelo industrializador (Consulente). Sendo assim, para fins tributários, a Consulente é considerada fabricante e seu cliente considerado comerciante.

5. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado") e informar no documento fiscal tratar-se de "remessa de galão para envase de água mineral em estabelecimento de terceiro" e efetuar o destaque do imposto devido. Por sua vez, nas saídas internas da água mineral envasada do estabelecimento da Consulente com destino ao encomendante deve ser utilizado o CFOP 5.401 ("Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto") e o valor da operação deve corresponder à somatória das mercadorias (galão, tampa, rótulo e água mineral).

6. Respondendo ao segundo questionamento, em que pese a expressão "natural" não conste na descrição dos itens 20 e 21 do Anexo III da Portaria CAT 68/2019, a água mineral em embalagens retornáveis com capacidade igual ou superior a 10 (dez) e inferior a 20 (vinte) litros deverá ser classificada no CEST 03.024.00 e a água mineral em embalagens retornáveis com capacidade igual ou superior a 20 (vinte) litros no CEST 03.025.00.

7. Com relação aos descontos incondicionais concedidos, quanto ao ICMS próprio da Consulente, informamos que tais valores devem ser abatidos do preço da mercadoria e devem ser expressamente discriminados no documento fiscal que acobertar a operação (tais valores não integram o valor da operação por terem sido deduzidos do preço da mercadoria e, por essa razão, também são excluídos da base de cálculo do ICMS nessa operação).

8. Todavia, no presente caso, de operações com galões de água em que a base de cálculo do imposto a ser retido por substituição tributária é definido por pesquisa de preços no mercado considerado, a Consulente, na condição de substituta tributária, não poderá excluir dessa base de cálculo os descontos concedidos incondicionalmente por seus clientes.

9. Com relação à redução de base de cálculo, cabe observar que o inciso XXV do artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000 prevê a aplicação do referido benefício, desde que cumpridos todos os requisitos legais, nas operações internas com águas minerais que sejam comercializadas em embalagens retornáveis de 10 ou 20 litros. Assim, essa Consultoria Tributária entende que o referido benefício pode ser aplicado para o cálculo do ICMS-ST nas operações internas com todo tipo de água mineral que seja comercializada em embalagens retornáveis de 10 ou 20 litros, mesmo que em sua descrição não contenha a expressão"natural".

10. Nesse ponto, é importante frisar que artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000, determina que o benefício da redução de base de cálculo nele previsto é aplicável a todas as saídas internas envolvendo as mercadorias ali relacionadas (incluindo as sucessivas operações até o consumidor final).

11. Dessa forma, o benefício fiscal da redução da base de cálculo poderá ser aplicado sobre a base de cálculo prevista para a operação ou prestação sujeita à substituição tributária no cálculo do imposto a ser retido por essa sistemática, nos termos do parágrafo único do artigo 51 do RICMS/2000.

12. Esclareça-se, contudo, que não se aplica a redução de base de cálculo prevista nesse artigo 3º na operação própria praticada por contribuinte sujeito às normas do Simples Nacional, conforme dispõe o caput do artigo 51 do RICMS/2000.

13. Em função do exposto, a Consulente, na qualidade de fabricante de águas envasadas, não poderá aplicar a redução de base de cálculo ali prevista para o cálculo do imposto devido em sua própria operação de saída (por ser optante pelo regime do Simples Nacional), mas apenas no cálculo do valor do imposto de substituição tributária referente às operações subsequentes até o consumidor final.

14. Assim, a operação de saída será normalmente tributada, sem a aplicação da redução de base de cálculo, sendo o imposto retido antecipadamente na condição de substituto tributário (do regime do Simples Nacional) calculado em observância ao que determina o artigo 268, § 2º, item 1, do RICMS/2000.

15. Dessa forma, nas operações sujeitas à substituição tributária, as empresas optantes pelo regime do Simples Nacional equiparam-se às empresas sujeitas ao Regime Periódico de Apuração (RPA) no Estado de São Paulo, seguindo as mesmas regras do ICMS a que estão sujeitos esses contribuintes quanto ao recolhimento do imposto referente às operações subsequentes (ICMS-ST).

16. Por seu turno, o artigo 13, § 1º, inciso XIII, alínea "a", da Lei Complementar nº 123/2006, lei que rege o Simples Nacional, especifica também que nas operações com mercadorias submetidas à substituição tributária, o substituto tributário, quando for empresa sujeita ao regime do Simples Nacional, deverá calcular e recolher o ICMS devido por substituição tributária separadamente do ICMS devido em sua operação própria, recolhido dentro da sistemática do Simples Nacional.

17. Portanto, o valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição pela Consulente, no presente caso, será a diferença entre o valor do imposto calculado mediante a aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo prevista para a operação ou prestação sujeita à substituição tributária com a redução de base de cálculo em tela, e o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da operação própria da Consulente, devendo ser considerada a referida redução de base de cálculo, apenas para efeito de cálculo do imposto referente à substituição tributária (e não daquele devido pela operação própria da Consulente na qualidade de optante pelo regime do Simples Nacional).

18. A forma de cálculo apresentada no item anterior decorre do entendimento exposto no item 15 desta resposta, e, procedendo dessa forma, a Consulente continuará recolhendo o imposto devido por suas operações próprias de acordo com as regras próprias do Simples Nacional e, ao mesmo tempo, estará promovendo o pagamento do imposto devido pelas operações subsequentes, na condição de substituto, no mesmo montante que qualquer outra empresa fabricante paulista do mesmo produto, não optante por esse regime, faria.

19. Diante do exposto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.