Resposta à Consulta nº 30.382, de 06/03/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30382/2024, de 06 de março de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 07/03/2025

Relato

1. A Consulente, contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração - RPA e que no Cadastro de Contribuinte de ICMS do Estado de São Paulo - CADESP declara exercer a atividade econômica principal de "fabricação de peças e acessórios para o sistema de freios de veículos automotores" (CNAE 29.43-3/00), ingressa com consulta sobre o procedimento adequado para industrialização por conta de terceiro em estabelecimento classificado como armazém geral, o qual também atua como industrializador, a pedido do depositante.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que atua no seguimento de partes e peças automotivas, realizando a fabricação, o comércio e a representação de materiais de fricção, artefatos de metais em geral, ferragens, borrachas e seus sucedâneos e artefatos plásticos. Além disso, realiza a importação e exportação de tais produtos por conta própria ou através de terceiros.

3. Prossegue informando que as mercadorias importadas são armazenadas em estabelecimento de terceiro devidamente constituído como armazém geral nos termos do Decreto Federal nº 1.102/1903. Acrescenta que este estabelecimento armazém geral situa-se no Estado de São Paulo e possui como atividade econômica principal a de "Armazéns gerais - emissão de warrant" (CNAE 52.11-7-01) e como atividade econômica secundária a de "Envasamento e empacotamento sob contrato" (CNAE 92.92-0-00).

4. Assim, após a remessa da mercadoria importada para armazenagem nesse estabelecimento armazém geral é feito o processo de embalagem. Esse processo de embalagem, todavia, pode ocorrer no próprio estabelecimento sede da Consulente ou no estabelecimento armazém geral, que também atua como industrial.

5. Dessa forma, nos casos em que a mercadoria retornar para o estabelecimento da Consulente para o acondicionamento, entende que o seguinte procedimento de emissão de Notas Fiscais deve ser adotado:

5.1. Emissão pelo armazém geral de NF-e, com destaque do ICMS e natureza da operação "Retorno de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral", sob o CFOP 5.906; e

5.2. Após a industrialização feita pela Consulente e retorno da mercadoria para o armazém será emitida NF-e, sob o CFOP 5.905 e indicando a natureza da operação: "Outras Saídas - Remessa para Armazém Geral".

6. Por outro lado, a Consulente apresenta dúvida quando optar pelo processo de acondicionamento realizado no próprio estabelecimento de armazém, com a manutenção das mercadorias no mesmo local quando finalizado o processo de industrialização.

7. Tomando por base as Respostas às Consultas nº 24142/2021 e 23288/2021 (que tratam de situações fáticas distintas, diga-se), a Consulente entende que o procedimento abaixo exposto seria o adequado:

7.1. Envio da remessa da mercadoria para o armazém, utilizando-se o CFOP 5.905 e indicando a natureza da operação: "Outras Saídas - Remessa para Armazém Geral";

7.2. Quando houver a definição acerca da industrialização a ser realizada pelo armazém geral que também está habilitado para industrialização, deve ser emitida Nota Fiscal pelo armazém, em nome da Consulente depositante, sem destaque do imposto, que conterá a natureza da operação "Outras Saídas - Retorno Simbólico de Armazém Geral", utilizando o CFOP 5.907 ("retorno simbólico de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral"), referenciando a Nota Fiscal inicialmente emitida;

7.3. A empresa depositante (Consulente) deverá emitir nova NF-e de remessa para industrialização por encomenda, com suspensão do ICMS, atendendo as condições do artigo 402 do RICMS/2000 e com o CFOP 5.901 (Remessa para industrialização por encomenda);

7.4. Posteriormente, o industrializador e armazém deve emitir NF-e de retorno simbólico, no prazo previsto no artigo 409 do RICMS/2000 (180 dias), em favor da depositante; e

7.5. A depositante emitirá novamente NF-e de remessa simbólica para depósito.

8. Ante o exposto, a Consulente gostaria de confirmar se o procedimento para depósito em armazém e, posteriormente, industrialização no mesmo local está correto. E, na hipótese de não ser esse o procedimento, qual seria o procedimento adequado?

Interpretação

9. Preliminarmente, cabe registrar que a presente resposta se limitará às operações efetivamente questionadas pela Consulente, quais sejam, de retorno simbólico de mercadoria depositada em armazém geral paulista a depositante paulista, com remessa simbólica subsequente para o estabelecimento armazém geral que então atuará como industrializador em operação de industrialização por conta de terceiro, a pedido do autor da encomenda, anteriormente depositante. Diante disso, não serão analisadas outras operações contidas no relato, mas não questionadas e nem pormenorizadas, a exemplo das operações de importação, remessa para armazenamento, retorno físico da mercadoria para o estabelecimento depositante, dentre outras.

9.1. Não obstante, recomenda-se à Consulente nas operações de remessa e retorno físico à estabelecimento armazém geral observar eventual aplicabilidade da não incidência do imposto contida no artigo 7º, inciso I e III, do RICMS/2000.

10. Além disso, em virtude de falta de maiores informações, a presente resposta não analisará eventual aplicabilidade do regime de substituição tributária aos produtos importados, armazenados e industrializados e eventuais impactos do regime de substituição tributária nas operações em análise.

11. Ainda em sede preliminar, para elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que o processo de embalagem em comento realizado pelo estabelecimento depositário não se trata aposição de embalagens para mero transporte, mas sim processo industrial de acondicionamento nos termos do artigo 4º, inciso I, "d", do RICMS/2000 (sobre o assunto de aposição de embalagens para mero transporte recomenda-se a leitura das Respostas à Consulta nº 24494/2021, 24653/2021, 29447/2024, 29791/2024, dentre outras - essas e outras respostas encontram-se disponíveis no portal desta Secretaria da Fazenda e Planejamento no endereço: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/ - módulo: Respostas de Consulta).

12. Ademais, parte-se da premissa que o estabelecimento depositário encontra-se devidamente constituído como armazém geral exatos termos definidos pelo Decreto Federal nº 1.102, de 21-11-1903 e, ainda, que está devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo - JUCESP, sem o que não se configuram as condições para aplicação das disciplinas legais do ICMS próprias de armazém geral (artigo 7º, I e III, e Capítulo II do Anexo VII, todos do RICMS/2000).

12.1. Nesse sentido, e em virtude da vedação ao comércio de mercadorias idênticas às recebidas em depósito (artigo 8º, §4º, do Decreto Federal nº 1.102/1903), depreende-se que o estabelecimento depositário não recebe para depósito mercadorias idênticas aquelas que porventura aplique como insumo próprio (de sua propriedade - propriedade do estabelecimento armazém geral) no processo de industrialização.

12.2. Acerca desse ponto, convêm ainda destacar que a presente resposta não se manifestará em termos regulamentares sobre a possibilidade de estabelecimento armazém geral atuar também como industrial. Este aspecto será analisado na presente resposta apenas do ponto de vista da legislação tributária paulista de ICMS.

13. Por preliminar final, reitera-se o exposto no relato de que todos os estabelecimentos, isso é, estabelecimento depositante e autor da encomenda (Consulente) e estabelecimento depositário e industrializador (armazém geral) encontram-se situados no Estado de São Paulo.

14. Diante do exposto, observa-se que o procedimento pretendido pela Consulente não se encontra expressamente previsto na legislação tributária paulista. Não obstante, nos termos do artigo 108 do Código Tributário Nacional, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual não há óbice para que se adote interpretação sistemática e análoga da legislação mediante estabelecimento de procedimento específico, conforme já efetuado, em outras situações semelhantes, por este órgão consultivo. No entanto, reitera-se que cada hipótese deve ser analisada individualmente, caso a caso, considerando as particularidades da situação.

15. Diante disso, para iniciar a operação de industrialização no estabelecimento anteriormente depositário, deve-se primeiramente retornar a mercadoria, ainda que simbolicamente, ao estabelecimento depositante. Sendo assim, e nos termos do artigo 7º do Anexo VII do RICMS/2000, o armazém geral deve ser emitir Nota Fiscal de retorno simbólico da mercadoria ao estabelecimento depositante (Consulente), consignando o CFOP 5.906 "retorno de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral", sem destaque do imposto (artigo 7º, inciso III, do RICMS/2000).

15.1. A partir de então, devem ser observadas as normas disciplinares de industrialização por conta de terceiro, contidas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, ainda que com as adaptações cabíveis.

16. Nesse prisma, e ato contínuo à Nota Fiscal de retorno simbólico de armazenagem, o estabelecimento autor da encomenda (Consulente) deve emitir, em face do agora industrializador (anterior armazém geral) Nota Fiscal de remessa dos insumos (mercadoria anteriormente depositada) com suspensão do imposto, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, sem prejuízo de eventual Nota Fiscal de remessa física de outros insumos a serem aplicados no processo de industrialização, com suspensão do imposto também nos termos do artigo 402 do RICMS/2000. Em ambas as Notas Fiscais deve ser consignado o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda").

17. Nesse ponto, é importante observar que a remessa de mercadorias para industrialização por conta de terceiro, sob o regime tratado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe, necessariamente, que o produto acabado (e a matéria-prima destinada à respectiva industrialização) seja remetido, real ou simbolicamente (a possibilidade de retorno simbólico está prevista no artigo 408, II, "b", do RICMS/2000), ao estabelecimento autor da encomenda, no prazo de 180 dias, prorrogáveis, a critério do fisco, conforme prevê o artigo 409 do RICMS/2000.

18. Assim, observado o artigo 408 do RICMS/2000 e o prazo previsto no artigo 409 do RICMS/2000, em cumprimento ao artigo 408, II, "b", do RICMS/2000, com as devidas adaptações, pode o industrializador emitir Nota Fiscal de retorno simbólico em favor do autor da encomenda, consignando os seguintes CFOPs, conforme o caso:

18.1. CFOP 5.124 - para as linhas referentes aos serviços prestados e eventuais insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, cada qual com sua respectiva tributação.

18.1.1. Observa-se que o ICMS incidirá sobre o valor das mercadorias de propriedade do industrializador e empregadas no processo industrial, aplicando-se, a cada mercadoria a alíquota correspondente. Sobre o valor da mão de obra aplicada haverá, por regra, o diferimento do lançamento do imposto, observada a Portaria CAT 22/2007.

18.2. CFOP 5.902 - para as saídas dos insumos recebidos para industrialização (mercadorias anteriormente recebidas a título de depósito e eventuais outros insumos que o autor da encomenda tenha fisicamente enviado ao industrializador).

19. Registra-se que, na hipótese de descumprimento do prazo sem que ocorra o retorno real ou simbólico da mercadoria ou dos produtos industrializados, obedecendo aos artigos 404, 405 ou 408 do RICMS/2000, conforme o caso, será exigido do autor da encomenda o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à atualização monetária e aos acréscimos legais, conforme prevê o artigo 410 do RICMS/2000.

19.1. Nessa situação, o autor da encomenda deve emitir Nota Fiscal complementar destinada ao estabelecimento industrializador, na qual devem constar, no campo "Informações Complementares", os dados da Nota Fiscal que instrumentalizou a remessados insumos para industrialização e a observação de que o imposto se refere ao retorno dos produtos industrializados fora do prazo estipulado no artigo 409 do RICMS/2000.

19.2. Portanto, para que a suspensão não seja interrompida, com a consequente cobrança do ICMS e a incidência dos acréscimos legais, faz-se necessário, no caso em análise, que o processo de industrialização a ser efetuado pelo industrializador seja realizado no prazo acima exposto - item 17 acima - com o retorno, ainda que simbólico, e a emissão da respectiva Nota Fiscal do industrializador ao estabelecimento autor da encomenda (Consulente) - item 18 acima.

20. Por sua vez, o autor da encomenda, para amparar a nova operação de depósito (essa da mercadoria pronta) deverá emitir Nota Fiscal de remessa simbólica para depósito no armazém geral, nos termos do artigo 408, I c/c artigo 6º do Anexo VII, ambos do RICMS/2000, sem destaque do ICMS (artigo 7º, inciso I, do RICMS/2000) e sob o CFOP 5.934 ("Remessa simbólica de mercadoria depositada em armazém geral ou depósito fechado").

21. Posteriormente, na ocasião em que o depositante (Consulente), realize a venda das mercadorias, localizadas fisicamente no armazém geral, para terceiro sem que essas transitem pelo seu estabelecimento deverá ser aplicado o previsto no artigo 8° do Anexo VII do RICMS/2000.

21.1. Na saída de mercadoria do armazém geral, com destino a terceiro, o depositante emitirá Nota Fiscal em nome do destinatário, com destaque do imposto, consignando o CFOP 5.105/6.105 ("venda de produção do estabelecimento, que não deva por ele transitar"), que conterá, além dos demais requisitos, indicação de que a mercadoria será retirada do armazém geral, o endereço e os números de inscrição, estadual e o CNPJ, desse.

21.2. Por sua vez, o armazém geral, além das demais exigências, no ato da saída da mercadoria, deverá emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento depositante, constando o CFOP 5.907 ("retorno simbólico de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral"), sem destaque do ICMS.

22. Por fim, cabe ressaltar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente e ao estabelecimento armazém geral/industrializador comprovarem a situação fática efetivamente ocorrida, com perfeita distinção entre as operações de industrialização e de depósito.

22.1. Nesse contexto, frise-se que não é impreterível que haja segregação física entre as mercadorias depositadas, em processo de industrialização e produtos prontos depositados. O importante é que seja assegurado elementos de controle que permitam demonstrar de pronto as operações efetivamente ocorridas.

22.2. Dito isso, observa-se que para verificar a natureza e materialidade das operações, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, dentre outros elementos, que entender cabíveis.

23. Nesses termos, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.