Resposta à Consulta nº 30.308, de 14/02/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30308/2024, de 14 de fevereiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 17/02/2025

Relato

1. A Consulente, pessoa jurídica cuja atividade principal declarada junto ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é a produção de sementes certificadas de forrageiras para formação de pasto (Classificação de Atividades Econômicas - CNAE 01.41-5/02), exercendo, como atividade secundária, o comércio atacadista de sementes, flores, plantas e gramas (CNAE 46.23-1/06), relata que produz sementes certificadas, classificadas na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) sob o código 1209.29.00.

2. Afirma que estaria sendo contratada por uma empresa paulista para a realização de um processo a que chamou de "limpeza de leguminosa", o qual, segundo sua explicação, consistiria no emprego de produtos químicos, pela Consulente, em sementes de leguminosas que seriam a ela enviadas pela empresa contratante, à qual os produtos retornariam para posteriores processos de embalagem e venda.

3. Expõe seu entendimento de que a situação exposta configuraria beneficiamento e estaria enquadrada na disciplina da industrialização por conta de terceiros, estando sujeita ao ICMS e não ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), pois as sementes beneficiadas serão destinadas à comercialização ou industrialização subsequente pelo encomendante.

4. Questiona se o procedimento descrito a seguir estaria correto: a) na remessa do encomendante à Consulente seria indicado o CFOP 5.901 com suspensão do ICMS; b) após o processo de industrialização a Consulente emitiria NF-e sob os CFOPs: 5.124, com destaque do ICMS, registrando as mercadorias empregadas por ela no processo de beneficiamento, que exemplifica referindo-se a "energia elétrica e combustíveis"; 5.124, aplicando o diferimento do imposto, relativamente à mão de obra; 5.902, com suspensão do imposto, relativamente ao retorno dos insumos (sementes) recebidos para beneficiamento, nas quantidades e valores contantes da NF-e emitida pelo encomendante; 5.903 com suspensão do imposto, relativamente ao retorno os insumos (sementes) não utilizados no processo de beneficiamento; e 5.949, sem destaque do imposto, relativamente a eventuais perdas não inerentes ao processo de beneficiamento.

5. Diante disso, indaga sobre a correção do seu entendimento e questiona se deve emitir uma única NF-e registrando os CFOPs supracitados ou se deveria emitir uma NF-e relativa a cada CFOP.

6. Relativamente à energia elétrica empregada no processo industrial descrito, questiona se deve utilizar a alíquota de 12% (doze por cento) ou 18% (dezoito por cento) e se a sua mensuração depende da elaboração de laudo técnico.

Interpretação

7. Preliminarmente, observamos que a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta e ordem de terceiros realizada pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre ela.

8. Também cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda seja contribuinte do ICMS e forneça todas - ou, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização. Convém notar que a análise da referida preponderância das mercadorias aplicadas no processo industrial está intrinsecamente ligada à natureza da mercadoria produzida, devendo ser levados em conta a quantidade, o volume e o custo dos insumos e serviços utilizados para a obtenção do produto industrializado. Caberá à Consulente, portanto, fornecer os meios necessários à comprovação da ocorrência da situação fática relatada - de que o encomendante fornece a parcela substancial dos insumos - por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamada à fiscalização.

8.1. Registra-se, a partir do exposto acima, que a presente resposta parte da premissa de que o encomendante é o responsável pelo envio da matéria-prima substancial empregada no processo de industrialização a ser efetuado pela Consulente. Ademais, considerando que os CFOPs indicados no relato possuem dígito inicial do grupo 5, esta resposta partirá do pressuposto de que se trata de operações internas.

8.2. Caso essas premissas não se confirmem, a Consulente poderá retornar com nova consulta, esclarecendo detalhadamente a situação fática que suscita dúvida.

9. Isto posto, no que tange à indagação sobre a eventual incidência de tributo municipal sobre as operações descritas, faz-se necessário enfatizar que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Assim, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

9.1. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Desse modo, na situação relatada pela Consulente ocorre a circulação de mercadorias, com industrialização de sementes para terceiros.

9.2. Neste ponto, é oportuno sublinhar a nítida distinção existente entre o conceito de bem e o conceito de mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torná-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina. Portanto, tendo em vista que a presente consulta trata de mercadorias (sementes de leguminosas) cuja cadeia de circulação e produção não se encerrou, incide o ICMS sobre as atividades aqui referidas.

10. A partir do exposto, nota-se que, no caso relatado, a operação efetuada entre a Consulente (industrializador) e o encomendante - que fornece as matérias-primas que serão submetidas à industrialização - enquadra-se na industrialização por conta de terceiro, submetendo-se às normas dessa sistemática, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo, em regra, suspenso o ICMS tanto na remessa quanto no retorno dos insumos.

11. Assim, é importante notar que, conforme a disciplina da industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, deve haver o retorno de todos os insumos enviados diretamente pelo autor da encomenda ou a partir de seu fornecedor, empregados ou não na industrialização.

11.1. Frise-se que, no retorno da industrialização, deverá ser emitida Nota Fiscal com itens referentes ao retorno de cada insumo e itens correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados e aos serviços prestados. É importante esclarecer que não haverá nessa Nota Fiscal um item correspondente aos produtos acabados, sementes de leguminosas.

11.2. Na Nota Fiscal emitida para acobertar o aludido retorno da industrialização, os diversos componentes do produto - matéria-prima remetida pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e serviços prestados - recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente nesse documento fiscal, observando-se os respectivos tratamentos tributários (bases de cálculo e alíquotas), bem como os correspondentes Códigos Fiscais de Operação e de Prestação (CFOP), constantes do Anexo II do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970, na redação da cláusula primeira do Ajuste SINIEF nº 03/2022 e suas modificações posteriores (artigo 597 do RICMS/2000).

12. Nesse sentido, na saída do produto acabado do industrializador em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, deverá ser emitida uma única Nota Fiscal, na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, na qual deverão constar os seguintes códigos (artigos 127, § 19, e 597 do RICMS/2000):

12.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização) ou o CFOP 5.925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;

12.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

12.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo; e

12.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa) ou CFOP 5.125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (como mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial.

13. Destaca-se que os insumos anteriormente recebidos pelo industrializador e empregados no processo industrial devem ser devolvidos, ao autor da encomenda, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado.

13.1. Já os materiais de propriedade do industrializador aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, com aplicação de suas alíquotas específicas, e discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Vale lembrar que a energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são materiais utilizados.

13.2. No tocante à indagação sobre a alíquota referente à energia elétrica utilizada no processo industrial, informa-se que, nas operações com energia elétrica realizadas para consumidores comerciais e industriais aplica-se a regra geral estabelecida pelo inciso I do artigo 52 do RICMS/2000, que é a alíquota de 18% (dezoito por cento).

14. No que se refere, especificamente, à questão relativa à elaboração de laudo técnico para medição da energia elétrica consumida no processo industrial, cumpre salientar, nos termos do inciso V da Decisão Normativa CAT 01/2001, que o RICMS não estabelece tal método de quantificação técnica. Assim, para fins de aplicação da legislação tributária estadual, poderá o contribuinte munir-se de demonstrativo que comprove o real consumo de energia elétrica no seu processo industrial, o qual não necessita ser elaborado por perito de empresa especializada, podendo ser feito pelo seu próprio pessoal técnico.

14.1. Alerte-se que será de exclusiva responsabilidade do contribuinte a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da veracidade dos dados lançados em sua escrita e documentos fiscais. Nessa seara, ressalte-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas, sendo oportuno notar que a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (artigo 116 do Código Tributário Nacional, CTN).

15. Assim, consideram-se respondidas as questões apresentadas pela Consulente.