RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30307/2024, de 20 de setembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 23/09/2024

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "confecção de peças do vestuário, exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida" (CNAE 14.12-6/01), relata que pretende se mudar para uma sala localizada ao lado de determinado estabelecimento industrial, passando a se caracterizar como "escritório administrativo". Acrescenta que a fabricação de seus produtos passaria a ser feita pelo estabelecimento industrial, seu futuro vizinho.

2. Expõe que, no modelo de negócio pretendido, a matéria-prima seria remetida diretamente por fornecedor, localizado tanto neste como em outros Estados, ao estabelecimento do industrializador, por conta e ordem do adquirente, a Consulente. Ademais, o produto final seria enviado diretamente do estabelecimento do industrializador para os adquirentes, localizados tanto nesta quanto em outras unidades da federação, sem retornar fisicamente ao estabelecimento do autor da encomenda (Consulente).

3. Com fundamento na Resposta à Consulta Tributária nº 29369/2024, respondida por este órgão consultivo, afirma entender que seria possível realizar a operação explicitada, tendo, entretanto, algumas dúvidas, em relação às quais apresenta as seguintes indagações:

3.1. se a operação descrita somente pode ser realizada dentro do Estado de São Paulo;

3.2. caso as matérias-primas sejam adquiridas de fornecedores localizados fora do Estado de São Paulo, se seria possível vender as mercadorias resultantes da industrialização a adquirentes fora deste Estado;

3.3. se o industrializador deverá indicar, no documento fiscal referente a remessa do produto final para o adquirente, os mesmos valores indicados nos documentos fiscais relativos à aquisição da matéria-prima ou ao retorno simbólico para o autor da encomenda;

3.4. se devem ser indicados nos documentos fiscais relativos à operação em análise os CFOPs a seguir: aquisição da matéria-prima (X.122) e entrega no estabelecimento do industrializador (X.942), pelo fornecedor; remessa para industrialização (X.949), pelo encomendante; retorno do produto pronto ao autor da encomenda (X.949); venda da mercadoria ao cliente da Consulente (X.101) e remessa da mercadoria pelo industrializador ao adquirente (X.949).

Interpretação

4. De início, com base no relato apresentando, entende-se que a operação pretendida está de acordo com a disciplina de industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), com as devidas adaptações, tendo em vista que a Consulente é optante pelo Simples Nacional. Assim, não será objeto da presente resposta a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiros realizada pela Consulente.

5. Ainda em caráter preliminar, convém alertar que, conquanto a autonomia da vontade e a livre iniciativa sejam inerentes aos atos negociais dos particulares, a eles cabe a guarda da boa-fé objetiva e da função social do contrato, devendo, portanto, zelar pela lisura de suas práticas negociais. Assim, não podem os contribuintes se valer de negócios jurídicos estruturados com o intuito de se eximirem do dever fundamental de pagar tributos.

5.1. É nesse sentido que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Consequentemente, quando verificada na situação concreta a utilização formal de atos e negócios jurídicos estruturados desprovidos de propósito ou razão negocial ou ainda, eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, para, assim, suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses negócios poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa, para que haja a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

6. Isso posto, observa-se que, no instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto, caso tivesse direito. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

7. Dessa forma, considerando que todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, II, "h", do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, para a realização de operação de industrialização por conta de terceiro, o autor da encomenda deve registrar no CADESP a atividade de industrialização, não bastando se caracterizar como um "escritório administrativo", como pretendido pela Consulente na situação em análise. Cabe lembrar que a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) é declarada pelo próprio contribuinte e, para o seu correto enquadramento, a Consulente deve observar as normas da Comissão Nacional de Classificação do IBGE/CONCLA (http://concla.ibge.gov.br/), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes a cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse.

8. Na mesma linha, devem ser emitidos os documentos fiscais como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT 2/2003), caso tivesse direito ao crédito.

9. Ademais, vale ressaltar, ainda, que a operação de industrialização por conta de terceiros pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

10. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal, conforme disposto nos artigos 404 e 406, III, do RICMS/2000.

11. Desse modo, no retorno do produto industrializado por encomenda de terceiros, deverá ser emitido documento fiscal consignando as mercadorias (insumos) recebidas para industrialização, bem como o valor cobrado do autor da encomenda, compreendendo o do serviço prestado e o das mercadorias empregadas no processo industrial, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado.

12. Já as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial devem ser regularmente tributadas, com aplicação de suas alíquotas específicas, e discriminadas de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Vale lembrar que a energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são materiais utilizados.

13. Feitas essas considerações, explicitaremos a seguir o procedimento previsto na legislação para emissão dos documentos fiscais relativos à operação em análise.

14. Na situação em que os estabelecimentos do encomendante e do industrializador estejam localizados neste Estado e o estabelecimento autor da encomenda solicite ao fornecedor dos insumos adquiridos que os entregue diretamente ao estabelecimento industrializador paulista, sem que haja trânsito das mercadorias pelo seu estabelecimento, para emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 406 do RICMS/2000, bem como os procedimentos detalhados na Decisão Normativa CAT 3/2016, devendo ser aplicados os seguintes Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOPs):

14.1. Na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor:

14.1.1 relativa à "Remessa para Industrialização por conta e ordem do autor da encomenda", sem destaque do imposto, que acompanhará as mercadorias até o estabelecimento industrializador (artigo 406, I, "c", do RICMS/2000), deve ser utilizado o CFOP 5.924/6.924 ("Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente"); ressalvada a hipótese contida no parágrafo único do artigo 406 do RICMS/2000; e

14.1.2. relativa à "Venda", em nome do estabelecimento autor da encomenda (artigo 406, I, "a" e "b", do RICMS/2000), com destaque do imposto, se devido, devendo ser utilizado o CFOP 5.122/6.122 ("Venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente") ou 5.123/6.123 ("Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente"), conforme o caso.

14.2. Na Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda, por ocasião da remessa dos insumos efetuada pelo fornecedor diretamente ao estabelecimento industrializador, relativa à "Remessa simbólica de insumos" (artigo 406, II, "a", do RICMS/2000), deve ser utilizado o CFOP 5.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").

14.3. Caso o autor da encomenda, eventualmente, remeta fisicamente insumos diretamente ao industrializador, além daqueles remetidos diretamente pelo fornecedor, por sua conta e ordem, deverá utilizar, na respectiva Nota Fiscal, o CFOP 5.901 ("Remessa para industrialização por encomenda").

15. No cenário em análise, em que tanto o autor da encomenda como o industrializador estão estabelecidos no Estado de São Paulo, como já mencionado, e o autor da encomenda (Consulente) solicita, ainda, que o industrializador, ao término de seu processo industrial, remeta o produto acabado diretamente ao estabelecimento do adquirente, para emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 408 do RICMS/2000 e indicados os seguintes Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOPs):

15.1. Por ocasião da operação de venda da mercadoria, o autor da encomenda (Consulente) deve emitir Nota Fiscal de "Venda", na hipótese em análise, seguindo a sistemática do Simples Nacional, em nome do adquirente (artigo 408, I, do RICMS/2000), utilizando o CFOP 5.101/6.101 ("venda de produção do estabelecimento");

15.2. Por ocasião da entrega do produto por conta e ordem do autor da encomenda, o industrializador deve emitir:

15.2.1. Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, para acompanhar o transporte da mercadoria, com a expressão "Remessa por Conta e Ordem de Terceiros" (artigo 408, II, "a", do RICMS/2000), utilizando o CFOP 5.949/6.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), referenciando a NF-e de venda emitida pelo autor da encomenda;

15.2.2. Nota Fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda, com a expressão "Retorno Simbólico de Produtos Industrializados por Encomenda" (artigo 408, II, "b", do RICMS/2000), referenciando a NF-e emitida para acompanhar o trânsito da mercadoria e utilizando (i) o CFOP 5.125 ("industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria") nas linhas correspondentes às mercadorias (matéria-prima) empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica, e aos serviços prestados; (ii) o CFOP 5.925 ("retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente") nas linhas correspondentes aos insumos recebidos para industrialização, cujos valores devem corresponder aos valores recebidos com o CFOP 5.924/6.924 ("remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente"); (iii) o CFOP 5.902 ("retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda") para retorno dos insumos eventualmente recebidos pelo industrializador sob o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda"); e (iii) o CFOP 5.903 ("retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo") para o retorno dos insumos recebidos, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso.

16. Considerando que a Consulente (estabelecimento autor da encomenda) é optante pelo regime do Simples Nacional, cumpre esclarecer que contribuintes optantes pelo referido regime, de fato, podem figurar como encomendantes no âmbito da industrialização por conta e ordem de terceiros; entretanto, nessa hipótese, não se aplica o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados, devendo o industrializador calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido, conforme o disposto no artigo 1º, parágrafo único, item 1, da Portaria CAT 22/2007, como se lê:

"Artigo 1º - Na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subseqüente saída.

Parágrafo único - O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver procedido à industrialização deverá calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido:

1 - encomenda feita por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte;

2 - industrialização de sucata de metais."

17. Por fim, ressalte-se que as orientações acima somente prevalecem dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas, escapando à competência desse órgão consultivo manifestar-se de forma plena sobre o assunto nas situações que envolverem estabelecimentos localizados em outros Estados. Nesse sentido, recomenda-se que a Consulente formule consulta ao fisco dos outros Estados, conforme o caso, para confirmar a adoção dos procedimentos indicados.

18. Com esses esclarecimentos, consideram-se sanadas as dúvidas apresentadas pela Consulente.