RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30160/2024, de 13 de setembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 17/09/2024

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração - RPA, que declara exercer como atividade econômica principal o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (CNAR 49.30-2/02), relata que é subcontratada nos termos do artigo 205 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), para realização de transporte rodoviário de carga, por outra transportadora (subcontratante).

2. Acrescenta que a transportadora subcontratante permite que a Consulente (subcontratada) emita o Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e, relativo ao transporte subcontratado, somente após a comprovação de entrega da carga transportada, causando assim morosidade na emissão do documento fiscal.

3. Informa que em função da Nota Técnica 2024.001 do CT-e, que se encontra em sua versão 1.03, foi limitado em seis meses o tempo referenciado nas chaves de acesso dos documentos fiscais relacionados ao CT-e, impossibilitando assim a emissão do CT-e pela Consulente relativo ao transporte subcontratado, pois a tentativa de emissão do documento fiscal ocorre somente após o decurso desse prazo.

4. Ante o exposto, indaga de qual forma deve emitir o CT-e na condição de subcontratada e como emiti-lo quando decorrido o prazo apontado no item 3.

Interpretação

5. Preliminarmente, depreende-se do relatado que a situação apresentada trata de subcontratação total do serviço de transporte original, sendo a Consulente subcontratada para realizar o transporte rodoviário de carga, por opção do transportador subcontratante em não realizar o serviço por meio próprio.

6. Ainda em sede preliminar, diante da falta de informações fornecidas no relato, esta resposta parte das premissas de que as prestações de serviço de transporte, objeto da consulta, são intermunicipais ou interestaduais e têm sempre início em território paulista.

6.1. Caso as premissas aqui adotadas não correspondam à realidade vivenciada pela Consulente, será possível formular nova consulta, ocasião na qual informações adicionais e detalhadas deverão ser apresentadas para permitir o completo entendimento da dúvida a ser esclarecida, nos termos do artigo 510 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

7. Dito isso, cumpre esclarecer que a subcontratação em sentido estrito (artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) e o redespacho (artigo 4º, inciso II, alínea "f", do RICMS/2000) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

8. Sumariamente, em termos gerais de direito civil, subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

9. Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no art. 58-A do Convênio SINIEF 06/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isso é, em "sentido lato") em duas modalidades: (i) subcontratação propriamente dita ("sentido estrito" - subcontratação total); e (ii) redespacho (subcontratação parcial).

9.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000 definiu subcontratação do serviço de transporte ("sentido estrito" - subcontratação total) como "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio".

9.2. Por sua vez, a alínea "f" do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho (subcontratação parcial) o "contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto".

10. Com efeito, dos conceitos expostos, analisados à luz do direito contratual, o que se infere é que o redespacho corresponde à subcontratação parcial do serviço de transporte original - coincidência parcial de conteúdo/trajeto; ao passo que a subcontratação em sentido estrito (conforme definida na legislação do ICMS - art. 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) corresponde à subcontratação total do serviço de transporte original - coincidência total de conteúdo/trajeto.

11. Considerando que a situação trazida trata de subcontratação em sentido estrito (subcontratação total), observa-se que esta é modalidade de prestação de serviço de transporte disciplinada de maneira especial na legislação tributária paulista, uma vez que o imposto devido na prestação de serviço de transporte realizada pela transportadora subcontratada fica englobado integralmente no tributo devido pelo transportador subcontratante, que promove a cobrança integral do preço do tomador do serviço (artigos 314 e 315 do RICMS/2000).

12. Desse modo, nos termos do artigo 205 do RICMS/2000, a prestação de serviço de transporte por subcontratação deve estar consignada em Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e emitido pela transportadora subcontratante, observadas as disposições ali especificadas, ficando a transportadora subcontratada dispensada, nos termos do inciso II desse mesmo artigo, da emissão do conhecimento de transporte na sua prestação. Nesse ponto, vale destacar que a dispensa de emissão do documento fiscal pela transportadora subcontratada (artigo 205 do RICMS/2000) implica tão somente a não obrigatoriedade de emiti-lo, ou seja, a emissão é opcional.

13. Ou seja, entende-se a dispensa como uma faculdade oferecida pela norma, de modo que a transportadora subcontratada também poderá emitir o documento fiscal referente ao transporte que realiza, mas, nesse caso, sem o objetivo de documentar essa prestação de serviço de transporte, uma vez que a norma exige, para esse fim, o CT-e emitido pela transportadora subcontratante.

14. Nesta seara, cabe destacar que, optando por sua emissão, a subcontratada deverá indicar a chave de acesso do CT-e emitido pela subcontratante conforme artigo 11, § 4º, item "1", da Portaria CAT 55/2009.

15. Dessa maneira, na emissão de seu CT-e, ao referenciar o CT-e emitido pelo subcontratante, a subcontratada deverá fazê-lo conforme o Manual de Orientação do Contribuinte - MOC do CT-e, que atualmente se encontra em sua versão 4.00, o qual define as regras para preenchimento e emissão do referido documento fiscal.

16. À parte das considerações acima, nota-se que eventual dificuldade no cumprimento das regras para preenchimento do CT-e, oriunda de acordo privado entre subcontratante e subcontratada, não é dúvida quanto à interpretação da legislação tributária paulista, tratando-se, na verdade, de demanda relativa à aspecto técnico-operacional envolvendo preenchimento e emissão de documento fiscal.

17. Portanto, no que tange aos procedimentos para a emissão de CT-e pela Consulente que referencie documento fiscal com data de corte superior ao permitido pelo sistema, cumpre declarar a ineficácia, com base no artigo 517, V, do RICMS, visto que o instrumento de consulta serve, exclusivamente, ao esclarecimento de dúvida pontual sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária paulista, nos termos do disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, apresentando-se como meio impróprio para demandar alterações ou exceções quanto a aspectos meramente procedimentais e/ou operacionais relativos ao cumprimento de obrigações acessórias.