RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30115/2024, de 17 de setembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 18/09/2024

Relato

1. A Consulente, contribuinte enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer, como atividade econômica principal, "produção de laminados de alumínio" (CNAE 24.41-5/02) e dentre as atividades secundárias, "fabricação de outros produtos de metal não especificados anteriormente" (CNAE 25.99-3/99), descreve que pretende firmar com terceiro interessado um contrato denominado "locação da capacidade ociosa de parque fabril" no qual ficará responsável pela cessão de fatores produtivos de seu parque fabril, como maquinários e mão de obra que lhes pertencem.

2. Informa que seu estabelecimento industrial localizado no Estado de São Paulo apresenta períodos de capacidade ociosa e com o intuito de otimizar seu fluxo financeiro relativamente aos gastos de manutenção dessa planta fabril, pretende realizar a cessão onerosa de seus meios de produção para que terceiros interessados possam utilizar sua fábrica, disponibilizando todo maquinário e equipamentos do seu ativo imobilizado voltados à produção industrial, além da mão de obra especializada, no caso, o quadro de empregados registrados como funcionários da fábrica.

3. Aponta que o parque fabril será compartilhado com o terceiro interessado, com o processo produtivo ocorrendo da forma "spot não dedicada", descrita, nas palavras da Consulente, como "operação realizada em situações urgentes ou quando a empresa interessada não tem capacidade para atender uma demanda inesperada, com compartilhamento da mesma linha produtiva, nos intervalos de produção ou turnos em que os produtos da Consulente não estejam sendo produzidos", sendo que o tempo de uso do parque fabril dependerá da necessidade e da demanda manifestada pelo terceiro contratante.

4. Expõe que o terceiro contratante remeterá insumos e matérias-primas de sua propriedade para o estabelecimento fabril da Consulente, a qual ficará responsável pela cessão dos demais meios produtivos - maquinários, equipamentos, energia elétrica e mão de obra, necessários para a produção industrial pretendida pelo contratante.

5. Ressalta que toda manutenção e operacionalização das máquinas e equipamentos da fábrica, além dos custos relacionados à mão de obra (despesas trabalhistas e empregatícias), utilizados em tal produção ficarão integralmente sob a responsabilidade da Consulente. Já o terceiro contratante ficará responsável pelo fornecimento dos insumos e matérias-primas necessários à produção, bem como toda expedição e transporte dos produtos acabados, destacando que o terceiro contratante remunerará a Consulente com base na quantidade de mercadoria produzida (valor estabelecido por quilo produzido).

6. Relata que, na operação pretendida, o terceiro contratante também constituirá um estabelecimento filial junto ao estabelecimento da Consulente, visando o gerenciamento do processo produtivo, como entradas, produção e saídas das mercadorias produzidas, sendo bem delimitado o espaço físico destinado ao contratante, sem que haja confusão com os estoques pertencentes à Consulente.

7. Entende que os insumos e matérias-primas remetidos pelo terceiro contratante ao estabelecimento fabril não deverão constar como entradas pela Consulente. Por conseguinte, também entende que toda mercadoria produzida no referido processo não será objeto de saída pela Consulente com destino ao terceiro contratante, não cabendo emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e.

8. Diante do exposto, solicita esclarecimentos acerca dos dispositivos legais que amparam os procedimentos fiscais na pretendida operação produtiva firmada com terceiro contratante, considerando que a Consulente ficará responsável pela cessão dos meios de produção existentes em seu parque fabril (máquinas, equipamentos e mão de obra), cabendo ao contratante o fornecimento dos insumos e matérias-primas essenciais à fabricação em tela.

Interpretação

9. Preliminarmente, cumpre esclarecer que o relato apresentado não traz informações acerca das mercadorias envolvidas na operação em análise, não fornecendo descrição, classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e o regime de tributação ao qual se enquadram. Dessa forma, a presente consulta será respondida em tese com base nas regras gerais do ICMS em operações realizadas no Estado de São Paulo, de modo que não se presta a validar quaisquer procedimentos adotados pela Consulente ou qualquer tratamento tributário específico eventualmente aplicável às suas operações.

10. Feitas tais considerações, com base no relato apresentado é possível depreender que a Consulente pretende firmar contrato com terceiros interessados em operações voltadas à fabricação de mercadorias. Na qualidade de contratada, a Consulente disponibilizará todo ativo imobilizado de seu estabelecimento (equipamentos, maquinários, etc.), energia elétrica para consumo, além de mão de obra qualificada, elementos necessários à produção industrial pretendida. Já o terceiro contratante participará do processo remetendo ao estabelecimento da Consulente as matérias-primas e os insumos essenciais, remunerando a contratada com base na quantidade de mercadorias produzidas.

11. De plano, convém ressaltar que incide o ICMS sobre a circulação de mercadorias, e a sua saída do estabelecimento do contribuinte, a qualquer título, constitui o momento da ocorrência do fato gerador do tributo (artigo 1º, I c/c artigo 2º, I do RICMS/2000).

12. A industrialização, assim considerada qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo (artigo 4º, I do RICMS/2000), é atividade que pode ser realizada tanto no estabelecimento do proprietário dos insumos, como em estabelecimento de terceiro contratado para esse fim.

13. Nesse sentido, esclarece-se que os artigos 402 e seguintes do Regulamento do ICMS paulista - RICMS/2000 dispõem sobre o tratamento tributário aplicável especificamente às operações de industrialização por conta de terceiros, em que há a remessa de todos - ou, ao menos, os principais - insumos e/ou matérias-primas de um estabelecimento (autor da encomenda) para outro (industrializador), para que este último realize uma parte ou todo o processo de industrialização, com posterior retorno do produto industrializado ao autor da encomenda.

14. Não obstante a pretensão de a Consulente e o terceiro contratante firmarem entre si contrato o qual denominam de "contrato de locação/cessão de bens e pessoas", a situação fática narrada na consulta envolve uma operação de industrialização no qual se encontram envolvidos dois estabelecimentos participantes - de um lado o encomendante que deseja terceirizar parte de seu processo produtivo e do outro lado, o industrializador, aquele que executará por seus meios produtivos parte da produção daquele encomendante - hipótese essa alcançada pelo imposto de competência estadual.

14.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para

pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa o nomen iuris contratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Isso é, os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

14.2. Recorda-se, ainda, que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo, se, porventura, for verificado na situação concreta que houve utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

15. Com efeito, em se tratando de operação de industrialização na qual o estabelecimento denominado como autor da encomenda (ou encomendante) fornece todas, ou ao menos, as principais matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao estabelecimento denominado industrializador (com todo seu maquinário industrial) cabe, essencialmente, o fornecimento da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de algum insumo ou matéria-prima secundários, vislumbra-se a acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiros normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

15.1. No tema, vale ressaltar que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiros, sendo essa uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiros uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

16. Isso posto, verifica-se que o artigo 402 do RICMS/2000 tem a seguinte redação: "(...) na saída de mercadoria (...) para industrialização (...)", ou seja, o dispositivo estabelece que o autor da encomenda envia a mercadoria que será industrializada. Assim, é importante pontuar que a disciplina de industrialização por conta de terceiros, em interpretação literal, seria somente aplicável aos casos em que o autor da encomenda envia todas (ou as principais) mercadorias a serem utilizadas na industrialização para que o industrializador empregue somente serviços sobre essas mercadorias recebidas e as transforme em um produto final.

17. Entretanto, restringir-se a essa interpretação literal e superficial não é razoável, visto que, na maioria dos casos, o industrializador utiliza algum material próprio secundário, seja energia elétrica, ou outro item não preponderante na produção do produto acabado. Dessa forma, o instituto foi interpretado utilizando-se o critério de preponderância dos insumos enviados, para que se possa haver viabilidade de sua aplicação.

17.1. De fato, numa situação em que a totalidade dos insumos utilizados fosse de propriedade do industrializador, não haveria, por óbvio, uma industrialização por conta de terceiros, mas uma industrialização comum, feita diretamente pelo industrializador para posterior venda, por conta própria. Tal operação, portanto, seguiria as regras gerais do ICMS. Assim, é evidente que a mesma interpretação deve ser adotada em todas as situações em que os insumos de propriedade do industrializador sejam preponderantes em relação aos enviados pelo encomendante.

18. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT 02/2003). Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos (os quais serão devidamente registrados como entradas pelo industrializador), se não de todos, de parcela substancial em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

19. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

20. Considerando que a Consulente declara que o terceiro contratante lhe remete todos os insumos para a fabricação pretendida, resta configurada a industrialização por conta de terceiros e aplica-se a disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo, em regra, suspenso o ICMS tanto na remessa quanto no retorno dos insumos.

21. Frise-se que, no retorno da industrialização, os diversos componentes do produto originado - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais secundários fornecidos pelo industrializador (inclusive energia elétrica) e cobrança pelos serviços prestados (mão de obra fornecida, com eventual aplicação da disciplina da Portaria CAT 22/2007) - recebem tratamentos tributários diferentes, constando cada item individualizado de forma separada. Dessa feita, por ocasião do retorno da mercadoria industrializada, o estabelecimento industrializador deverá emitir uma única Nota Fiscal tendo como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, nos termos aqui expostos (artigos 404 c/c 127, § 19, ambos do RICMS/2000).

22. Com relação à hipótese citada pela Consulente referente à abertura, em seu estabelecimento industrial, de uma filial pertencente ao terceiro encomendante, observa-se que esse órgão consultivo já se manifestou, em outras oportunidades, no sentido de que, em princípio, não há óbice para a abertura de filial de estabelecimento de terceiro no mesmo espaço físico em que se encontra estabelecimento em atividade, desde que os estabelecimentos conservem sua individualidade e autonomia, apresentando mecanismos suficientes para assegurar a distinção, de forma inconfundível e precisa, dos diversos estabelecimentos, seus bens (ativo imobilizado, material de consumo, insumos, produtos, estoques e outros) e seus elementos de controle (livros, documentos fiscais, etc.). Destaque-se que a possibilidade de abertura de uma filial do terceiro encomendante no mesmo estabelecimento do industrializador não altera a natureza da operação pretendida pelas partes, industrialização por conta de terceiros, nos termos aqui narrados.

22.1. Ressalte-se que os documentos fiscais referentes às mercadorias remetidas para o mencionado estabelecimento filial do encomendante deverão indicar os dados do efetivo destinatário, bem como os dados do efetivo emitente quando se tratar de remessa por ele promovida. Havendo qualquer movimentação de bens e mercadorias entre o estabelecimento filial do encomendante com o estabelecimento industrializador (Consulente), independentemente de qual seja a finalidade, o remetente deverá emitir o documento fiscal previsto para a operação.

22.2. Vale elucidar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

23. Por fim, importante registrar que a Consulente declara no CADESP o exercício de atividades econômicas relacionadas com operações com alumínio. Nesse contexto, tendo em vista que as operações com alumínio apresentam regramento tributário específico (a citar como exemplo os artigos 400-D e 400-E, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000), sugere-se, a título orientativo, a leitura das Respostas às Consultas Tributárias nº 15440/2017; 20628/2019; 21197/2020 e 21762/2020, que versam sobre operações com alumínio em processo de industrialização por conta de terceiros, disponibilizadas na aba "Respostas de Consultas", da seção de legislação tributária, do Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo (https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/RespostasDeConsultas.aspx). Assim, caso a situação fática da Consulente se assemelhe às discorridas nas mencionadas Respostas às Consultas Tributárias, recorda-se que deve prevalecer o entendimento nelas manifestado, tendo em vista o critério da especificidade, ante a regra geral adotada na presente análise.