RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30070/2024, de 23 de agosto de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 26/08/2024

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "fabricação de máquinas e equipamentos para terraplenagem, pavimentação e construção, peças e acessórios, exceto tratores" (CNAE 28.54-2/00), relata que vende seus produtos, que integrarão o ativo imobilizado dos clientes, com pagamento direto ou sob contrato de leasing.

2. Acrescenta que esses clientes, contribuintes ou não, às vezes, solicitam que a mercadoria seja entregue em local diverso, em virtude de locação ou comodato para terceiros, que também podem ser tanto contribuintes como não contribuintes.

3. Cita a Resposta à Consulta 23556/2021 e questiona se, independentemente do tipo de operação de venda (venda direta ou contrato de leasing para contribuinte ou não do imposto), é possível realizar a entrega dos seus produtos, por conta e ordem do adquirente, diretamente para os endereços dos destinatários finais, contribuintes ou não. Em caso positivo, indaga quais os procedimentos fiscais aplicáveis a tal operação.

Interpretação

4. Preliminarmente, cumpre informar que a presente resposta adotará o pressuposto de que os equipamentos vendidos pela Consulente, que integrarão o ativo imobilizado dos adquirentes, cedidos em locação/comodato para o destinatário (locatário/comodatário), retornarão ao adquirente (locador/comodante) ao término do respectivo contrato, em efetivas condições de uso, aptos para serem novamente reinseridos no mercado. Caso contrário, pode se caracterizar o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando assim um contrato de locação/comodato, situação tratada na Decisão Normativa CAT 03/2000 ("Cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva - Descaracterização do Contrato de Locação"), da qual se recomenda a leitura.

5. No que tange ao contrato de arrendamento mercantil (leasing), considerando que não há informações detalhadas no relato sobre essa operação, pressupõe-se que a instituição arrendadora encontra-se em consonância ao entendimento manifestado em outras oportunidades por esta Consultoria Tributária, entendendo-se que a operação de arrendamento mercantil, realizada nos termos do Regulamento do Arrendamento Mercantil anexo à Resolução do Banco Central 2.309/1996, está fora do campo de incidência do ICMS.

5.1. Além disso, para a elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que a empresa de arrendamento mercantil está regularmente dispensada de inscrição no Cadastro de Contribuintes, como exceção à regra geral de inscrição no Cadastro de Contribuintes por parte dessas empresas (acerca do assunto vide Resposta à Consulta 1688/2013, disponível no site https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx).

6. Ademais, importante salientar que, nos termos do artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/1996, a operação de arrendamento mercantil (relação direta entre arrendadora e arrendatária, afora a venda do bem arrendado ao arrendatário) não está abrangida pelo campo de incidência do ICMS, ao passo que a venda do bem objeto do contrato de arrendamento mercantil, decorrente da opção de compra pelo arrendatário, é operação que, nos termos do artigo 2º, inciso XV do RICMS/2000, está no campo de incidência do ICMS, embora isenta do imposto (artigo 7º do Anexo I do RICMS/2000).

7. Esclareça-se, ainda, que, por regra, o arrendamento mercantil é um negócio jurídico complexo, por meio do qual uma instituição financeira, na qualidade de arrendadora, adquire determinando bem a pedido da arrendatária e, ato contínuo, cede a esta última o uso temporário do bem, à contraparte de prestações pelo direito de uso, podendo, ainda, ao final do contrato, a arrendatária exercer a opção de compra definitiva deste bem. Portanto, nesses termos, verifica-se que o arrendamento mercantil é usualmente utilizado como uma modalidade de financiamento para aquisição do bem.

8. Feitas tais considerações, registre-se que o caso concreto, envolvendo o contrato de arrendamento mercantil, apresenta-se como uma operação quadrangular entre pessoas jurídicas contribuintes e não contribuintes do ICMS e não se encontra expressamente previsto nas disposições paulistas de emissão de Notas Fiscais.

9. Cumpre apontar, ainda, que, a rigor, conforme já manifestado por este órgão consultivo, a venda à ordem, prevista no artigo 129 do RICMS/2000 e no Anexo I da Portaria SRE 41/2023, pressupõe que haja dois estabelecimentos vendedores: i) o vendedor remetente das mercadorias e ii) o adquirente original que as vendeu ao destinatário final.

9.1. Isto posto, nota-se que, em situações envolvendo locação/comodato, em regra, o locador/comodante receberia fisicamente o bem em seu estabelecimento para, em momento posterior, encaminhá-lo ao estabelecimento do locatário/comodatário (ainda que ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Efetivamente, conforme as peculiaridades de cada caso, tal procedimento pode não se revelar prático, nem econômico.

10. Sem embargo do exposto, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual, à falta de previsão legal, não há óbice para que se estabeleça procedimento específico, conforme já efetuado, em outras situações semelhantes, por este órgão consultivo, cujas referenciadas hipóteses devem ser analisadas caso a caso.

11. Sendo assim, na situação específica aqui apresentada, o adquirente da mercadoria é a instituição arrendadora, cuja saída subsequente não se sujeita ao imposto (ora fora do alcance de incidência, ora isenta - vide item 6 da presente resposta). O bem adquirido passa à posse do arrendatário que figura, em tese, como o destinatário original da operação, contribuinte do ICMS. Todavia, em razão do contrato de locação/comodato firmado por esse arrendatário, na sua condição de locador/comodante, ele determinará que o fornecedor (Consulente) remeta a mercadoria diretamente ao estabelecimento locatário/comodatário, portanto, operação também não sujeita ao imposto (artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Dessa forma, na remessa direta do bem pelo fornecedor ao estabelecimento locatário/comodatário, contribuinte ou não do imposto, por solicitação do locador/comodante, contribuinte, poderá ser observada a disciplina de remessa à ordem, prevista no artigo 129 do RICMS/2000 e disciplinada no Anexo I da Portaria SRE 41/2023, realizando, todavia, as adaptações necessárias. Assim, a emissão das Notas Fiscais deve ser realizada da seguinte forma:

11.1. O fornecedor remetente (Consulente) emitirá duas Notas Fiscais:

11.1.1. Uma em favor do adquirente original, instituição financeira arrendadora, com destaque do valor do imposto, quando devido, sob o CFOP 5.118/6.118 ou o CFOP 5.119/6.119, indicando no campo "Dados Adicionais/Informações Complementares" que o bem será entregue no endereço do locatário/comodatário, por ordem do arrendatário e locador/encomendante, informando os respectivos dados desses estabelecimentos, bem como que se trata de "Remessa Simbólica - Resposta à Consulta 30070/2024", cumprindo, ainda, as exigências cabíveis, na forma prevista na alínea "b" do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023.

11.1.2. Outra em favor do arrendatário e locador/comodante do bem, para acompanhar o transporte do bem, sem destaque do imposto, consignando o CFOP 5.923/6.923, indicando no campo "Dados Adicionais/Informações Complementares" que o produto será entregue, por sua conta e ordem, no estabelecimento locatário/comodatário do bem, ressaltando que, além dos demais requisitos, deverá constar que se trata de "Remessa por ordem do destinatário - Resposta à Consulta 30070/2024", mencionando também os dados cadastrais do estabelecimento adquirente original (instituição financeira arrendadora), além de referenciar a Nota Fiscal de venda emitida contra esse adquirente (informada no subitem 11.1.1 desta resposta) e a Nota Fiscal referente à remessa em locação/comodato (descrita no subitem 11.2), observando-se as exigências previstas na alínea "a" do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023.

11.2. O arrendatário/locador/comodante, por sua vez, deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para locação/comodato em favor do estabelecimento de seu cliente (locatário/comodatário), sob o CFOP 5.908/6.908, sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, deverão constar os dados cadastrais do estabelecimento fornecedor que irá promover a remessa física do bem e de seu cliente locatário/comodatário (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), a menção ao documento fiscal emitido pelo fornecedor na operação (indicado no subitem 11.1.1 desta resposta), bem como que se trata de "Remessa Simbólica de bem recebido em leasing por conta de contrato de comodato [ou locação, conforme o caso] - Resposta à Consulta 30070/2024".

11.3. Em vista da premissa constante do subitem 5.1 da presente resposta (dispensa de inscrição), a instituição financeira arrendadora não deverá emitir Nota Fiscal nesta operação.

12. Informa-se que, tendo em vista os recursos empregados nesta resposta, com o intuito de adaptar a legislação vigente às necessidades da consulente por meio do emprego do artigo 108 do CTN, a solução aqui apresentada é válida para as específicas características da operação pretendida pela Consulente e, assim, eventuais mudanças em suas características podem levar ao impedimento das diretrizes aqui apresentadas.

13. Em relação à entrega de mercadorias, adquiridas em operações de venda direta, em estabelecimento terceiro, por determinação do adquirente, contribuinte do ICMS, em razão de contrato de locação/comodato firmado entre o adquirente e seu cliente locatário/comodatário, contribuinte ou não do imposto, esta Consultoria tributária já manifestou em diversas ocasiões que é possível observar a disciplina de remessa à ordem, prevista no artigo 129 do RICMS/2000 (Respostas às Consultas 29860/2024, 22950/2021, 21238/2020 e 14537/2016, disponíveis no site https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx).

13.1. Sendo assim, o vendedor remetente (Consulente fornecedora) emitirá duas Notas Fiscais:

13.1.1. Uma em favor do estabelecimento destinatário (locatário/comodatário), para acompanhar o transporte do bem, sem destaque do imposto devido, na qual, além dos demais requisitos, deverá consignar o CFOP 5.923/6.923, constando também que se trata de "Remessa por Ordem do Adquirente - Resposta à Consulta 30070/2024", informando, no campo "Informações Complementares" do documento fiscal, os dados cadastrais do estabelecimento adquirente (locador/comodante) e os dados da Nota Fiscal de saída simbólica dos bens por ele emitida, observando-se as exigências previstas na alínea "a" do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023;

13.1.2. Outra, referente à venda, em favor do estabelecimento adquirente (locador/comodante), com destaque do valor do imposto, quando devido, sob o CFOP 5.118/6.118 ou o CFOP 5.119/6.119, na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados cadastrais do estabelecimento destinatário (locatário/comodatário) e do adquirente (locador/comodante) e os relativos aos demais documentos fiscais emitidos tanto pela Consulente (fornecedora), quanto pelo adquirente (locador/comodante). Esse documento deverá consignar que se trata de "Remessa Simbólica - Resposta à Consulta 30070/2024", cumprindo as exigências cabíveis, na forma prevista na alínea "b" do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023.

13.2. O adquirente (locador/comodante), por sua vez, deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para locação/comodato em favor do estabelecimento de seu cliente (locatário/comodatário), sob o CFOP 5.908/6.908, sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados cadastrais do estabelecimento fornecedor que irá promover a remessa (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), a menção aos documentos fiscais pertinentes, bem como que se trata de "Remessa Simbólica de bem por conta de contrato de locação/comodato - Resposta à Consulta 30070/2024".

14. Embora já mencionado anteriormente, convém reiterar que o procedimento indicado nos itens precedentes é aplicável no caso em que tanto o fornecedor como o adquirente/arrendatário são contribuintes do ICMS e o locatário/arrendatário pode ser ou não, contribuinte do imposto.

15. Na hipótese de venda direta ou de arrendamento mercantil para adquirente/arrendatário (locador/comodante) com entrega diretamente no estabelecimento de locatário/comodatário, ambos não contribuintes do ICMS, há a possibilidade de utilização da disciplina prevista no artigo 125, § 7º, do RICMS/2000, que estabelece que, tratando-se de destinatário não contribuinte do imposto, a entrega da mercadoria poderá ser efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, ainda que domiciliada em unidade da Federação diversa, desde que esta também não seja contribuinte do imposto e o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação.

15.1. Portanto, neste caso, a Consulente deve emitir uma Nota Fiscal de venda do produto, sendo o destinatário o adquirente não contribuinte (locador/comodante), indicando como local de entrega o endereço do estabelecimento do locatário/comodatário, não contribuinte, onde ocorrerá a efetiva entrega da mercadoria, consignando o CFOP 5.101 ou o CFOP 5.102 ou o CFOP 6.108, destacando o imposto, quando devido. Lembrando que tanto o CFOP quanto a alíquota seguem o critério do destino físico da mercadoria, se o destino for no território do Estado de origem da mercadoria é uma operação interna, porém, se o destino for em Estado diverso do Estado de origem é uma operação interestadual, conforme se infere do § 3º do artigo 52 do RICMS/2000.

16. Contudo, no caso de adquirente/arrendatário (locador/comodante) não contribuinte e locatário/comodatário contribuinte do ICMS, não se aplica o estabelecido no artigo 125, § 7º, do RICMS/2000, não existindo, na legislação paulista, dispositivo que possibilite a remessa direta do fornecedor ao locatário/comodatário.

16.1. Sendo assim, para seguir à risca a legislação tributária posta atinente à emissão de documentos fiscais, a Consulente deve entregar o equipamento diretamente ao adquirente, não contribuinte, destinatário indicado no documento fiscal, seja disponibilizando-o para retirada, seja entregando no domicílio adquirente, que efetuaria, sob sua responsabilidade, a remessa do bem ao local em que será utilizado.

16.2. Então, após receber ou retirar o equipamento adquirido, o adquirente/arrendatário (locador/comodante), não contribuinte, poderá encaminhá-lo ao estabelecimento do contribuinte locatário/comodatário, local onde o bem será efetivamente utilizado. Por se tratar de remessa efetuada por não contribuinte do imposto, não habilitado à emissão de documentos fiscais, o contribuinte locatário/comodatário, nos termos previstos no artigo 136, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000, deverá emitir uma Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) por ocasião da entrada em seu estabelecimento do bem remetido em razão de contrato de comodato/locação firmado com o não contribuinte adquirente original. Na referida NF-e deverá estar consignado o CFOP 5.908/6.908, sem destaque do imposto por conta da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000. Recomenda-se, também, mencionar no campo "Dados Adicionais" da referida NF-e demais informações que permitam a correta identificação da operação - comodato/locação de bem pertencente a não contribuinte, chave de acesso da NF-e da aquisição do bem pelo adquirente, bem como a citação da presente Resposta à Consulta 30070/2024.

17. Não obstante todo o exposto, observa-se que para instrumentalizar a remessa direta para contribuinte, a pedido de adquirente não contribuinte, poderá ser pleiteada disciplina procedimental própria por meio de pedido de Regime Especial, cuja viabilidade de sua concessão será analisada pelo órgão competente, segundo os critérios de conveniência e oportunidade. Assim, caso seja de seu interesse, a Consulente poderá pleitear Regime Especial para a adoção de procedimento que possa facilitar o cumprimento de suas obrigações acessórias, nos termos dos artigos 479-A e seguintes do RICMS/2000, combinado com a Portaria CAT 18/2021.

18. Cabe destacar, ainda, que as orientações desta Resposta à Consulta prevalecem somente dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Assim, em relação às operações que envolvem outros Estados, recomenda-se que a Consulente efetue consulta junto aos fiscos dos entes envolvidos, para confirmar o entendimento destes quanto à matéria, se for o caso.

19. Por fim, recorda-se que, se chamados à fiscalização, restará aos envolvidos nas operações analisadas a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

20. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.