Resposta à Consulta nº 30.024, de 11/02/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30024/2024, de 11 de fevereiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 12/02/2025

Relato

1. A Consulente que, segundo consulta ao CADESP (Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo), exerce atividade principal de fabricação de estruturas pré-moldadas de concreto armado, em série e sob encomenda (CNAE 23.30-3/01), relata que está realizando orçamento para cliente, construtora paulista, que pretende realizar industrialização por encomenda com entrega de estrutura pré-moldada, classificada no código 6810.99.00 da NCM, diretamente no canteiro de obras em Minas Gerais.

2. Acrescenta que seu cliente propôs fornecer por sua conta todo o aço necessário para a estrutura das peças (aproximadamente 17% do custo dos insumos), em operação de industrialização por encomenda, com remessa direta de seu estoque para a Consulente. Expõe que seu cliente não é o proprietário da obra, mas construtora prestando o serviço de empreitada em obra de terceiros, na qual as estruturas pré-moldadas serão consideradas material aplicado na sua prestação de serviço.

3. Cita a legislação objeto de dúvida, bem como as Respostas a Consultas Tributárias nº 21646/2020, 2283M1/2024 e 28241/2023 e, ao final, indaga:

3.1. se é aplicável a suspensão do ICMS em operação de industrialização por conta de terceiros, prevista no artigo 402 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), independente do cliente ser ou não contribuinte do ICMS, uma vez que ele é habilitado à emissão de NF-e e que suas atividades econômicas são todas ligadas à construção civil;

3.2. qual a tributação a ser considerada e qual o CFOP a ser utilizado para o envio do aço do encomendante para a Consulente;

3.3. qual CFOP a Consulente deverá utilizar para registro da entrada e se será permitido o crédito do imposto;

3.4. se está correto seu entendimento de que, considerando que fornece peças pré-moldadas de concreto, não caberia a emissão de NF-e somente com a indicação do montante cobrado a título de mão de obra;

3.5. se haverá alguma particularidade na saída dos pré-moldados com destino a canteiro de obras, promovida diretamente pela Consulente.

Interpretação

4. Inicialmente, independentemente da operação ora analisada, a presente resposta partirá da premissa de que a encomendante, empresa dedicada à atividade de construção civil, adquirente do aço e responsável pela remessa direta deste produto ao industrializador, não se caracteriza como contribuinte do ICMS definido no artigo 9º do RICMS/2000, considerando que não produz materiais fora do local da obra realizada para terceiros, e que não comercializará as mercadorias adquiridas, pois serão utilizadas integralmente na prestação de serviço de construção civil. Ademais, será adotada a premissa de que a Construtora, encomendante, não possui dentre suas atividades quaisquer outras CNAEs de contribuinte.

4.1. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

4.2. Registre-se que o disposto neste item é de fundamental relevância, uma vez que o escopo da consulta tributária se limita à solução de dúvidas quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária, nos termos apresentados pela Consulente, não servindo como meio hábil para a comprovação de que o relatado corresponde à realidade e, por consequência, como uma certificação de sua validade. Ou seja, a presente resposta será fornecida em tese, não servindo como certificação de que os materiais fornecidos pelo encomendante não são preponderantes, quanto ao custo, em relação aos materiais de propriedade do industrializador utilizados para o processo de produção. Caberá à Consulente, portanto, fornecer os meios necessários à comprovação da ocorrência da situação fática relatada - de que fornece a parcela substancial dos insumos - por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamada à fiscalização.

5. Isso posto, como já manifestado por este órgão consultivo em outras oportunidades, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo essa uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Dessa forma, nos termos das Respostas às Consulta Tributária nº 2283M1/2024 e 28241/2023 citadas pela Consulente, existe a possibilidade de aplicação da disciplina da industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, ainda que o encomendante seja empresa de construção civil, já que, naqueles casos, o autor da encomenda enviava parcela substancial dos insumos empregados na operação de industrialização.

10. Nesse sentido, lembre-se que para caracterizar a industrialização por conta de terceiro, é necessário analisar a essencialidade dos insumos na fabricação dos produtos acabados, devendo a natureza de tais insumos estar intrinsecamente ligada à natureza da própria mercadoria produzida. Em boa parte dos casos, a verificação da essencialidade dos insumos enviados é perfeitamente identificável, sendo, portanto, a correta aplicação do procedimento tributário - industrialização por conta de terceiros ou industrialização por encomenda - possível de ser estabelecida de plano.

10.1. Porém, é de se reconhecer que há situações nas quais tal constatação não é tão óbvia, sendo necessário adotar critérios objetivos para interpretar e aplicar corretamente a legislação. Para esses casos, entendemos ser relevante a análise do custo dos insumos remetidos pelo encomendante em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador para a produção do produto acabado.

11. Tendo isso em vista, no caso em tela, não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro, considerando que, pelo relato, o autor da encomenda remete para o estabelecimento industrializador uma pequena parte dos insumos a serem utilizados na industrialização, correspondendo apenas a cerca de 17% do custo total dos insumos necessários.

12. Assim, como as regras da industrialização por conta de terceiro não são aplicáveis à situação exposta, a Consulente e o encomendante não podem se valer do tratamento consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, motivo pelo qual as saídas de mercadorias seriam regularmente tributadas, sem a suspensão do ICMS.

13. Ocorre que, no caso em análise, em função das premissas adotadas, não há incidência do imposto na remessa do aço pelo encomendante à Consulente, uma vez que o encomendante não é contribuinte do ICMS e o aço é considerado insumo para a prestação de serviços e não mercadoria.

14. Assim, na remessa de aço para o industrializador, o autor da encomenda deverá utilizar o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), sendo a operação não tributada.

15. A Consulente deverá registrar a entrada do aço enviado pelo encomendante utilizando o CFOP 1.949 ("outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada"), sem direito a crédito do imposto.

16. Frise-se que, na saída das mercadorias prontas (peça pré-moldada de concreto) do estabelecimento da Consulente (industrializador), deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total cobrado do autor da encomenda.

17. Vale destacar que a situação de venda à empresa de construção civil, com remessa diretamente ao local da obra, tem tratamento específico, dado pelo artigo 4º, § 3º, do Anexo XI (operações relativas à construção civil), do RICMS/2000. Esse dispositivo, que trata de operação relacionada à construção civil, autoriza expressamente a remessa de mercadoria diretamente do fornecedor para o canteiro de obras, desde que no documento fiscal constem o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde será entregue.

18. Além disso, tendo em vista o Ajuste SINIEF Nº 38/2023, que modificou o § 28 do artigo 19 do Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970, registre-se que o Decreto 68.143/2023 alterou o § 7º do artigo 125 do RICMS/2000, que passou a vigorar com a seguinte redação:

"§ 7º - Tratando-se de destinatário não contribuinte do imposto, a entrega da mercadoria poderá ser efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, ainda que domiciliada em unidade da Federação diversa, desde que esta também não seja contribuinte do imposto e o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação."

18.1. Assim, considerando que o destinatário da mercadoria, encomendante, não é contribuinte do imposto e a entrega será efetuada em outro dos seus domicílios (canteiro de obras), desde que o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação, tal situação é permitida pela legislação.

19. É importante esclarecer, ainda, que com o advento da Lei Complementar 190/2022, foi incluída na Lei Complementar 87/1996 previsão expressa regulando operações destinadas a não contribuinte do ICMS em que o destino final da mercadoria seja local situado em Unidade Federada diversa do Estado de domicílio do adquirente. De acordo com o §7º do artigo 11 da Lei Complementar 87/1996, nas aquisições realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, a parcela do ICMS que cabe à Unidade Federada destinatária é devida ao Estado onde ocorrer a entrega física do bem.

19.1. Então, na operação em que estabelecimento paulista destine mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto, empresa de construção civil, também paulista, e a entrega seja realizada em outro Estado (canteiro de obras), a operação será interestadual, devendo ser recolhido, além do imposto devido pela saída interestadual da mercadoria, também o DIFAL para o Estado de destino físico das mercadorias. Eventuais dúvidas sobre esse recolhimento devem ser dirigidas ao Fisco do Estado de destino.

20. Quanto ao documento fiscal, considerando o disposto no §7º do artigo 125 e no § 3º do artigo 4º do Anexo XI, ambos do RICMS/2000, a Consulente deverá emitir uma Nota Fiscal Eletrônica - NF-e para a adquirente, encomendante, não contribuinte do ICMS, informando, no campo "Identificação do local de entrega" (Grupo "G" da NF-e), o endereço onde se dará a efetiva entrega da mercadoria, no canteiro de obras situado em outra unidade da Federação. Ressalta-se que no campo "Identificação do Destinatário da NF-e" (Grupo "E" da NF-e) devem ser informados os dados da empresa de construção. Além disso, deve destacar, no referido documento fiscal, os dados do imposto recolhido (interestadual e DIFAL), utilizando um CFOP do grupo "6", por se tratar de operação interestadual.

20.1. Dessa feita, não deve a Consulente (emitente da NF-e) informar o endereço do local da obra apenas no campo de "Informações Adicionais" desse documento fiscal. Salienta-se, também, que não poderá deixar de informar no Grupo "G" da NF-e o CNPJ da obra, ou se for o caso, o CPF do responsável pelo recebimento das mercadorias no local.

21. Do exposto, conclui-se que a Consulente, que emitirá a NF-e de venda em favor do destinatário, construtora não contribuinte do ICMS, poderá efetuar a entrega diretamente no canteiro de obras indicado pela construtora adquirente, identificando esse local no referido documento fiscal, conforme preconiza o §7º do artigo 125 e o § 3º do artigo 4º do Anexo XI, ambos do RICMS/2000, devendo constar essa informação no campo "Identificação do local da entrega" da NF-e.

22. Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas.