RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30023/2024, de 11 de julho de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 12/07/2024

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "fabricação de artefatos de couro não especificados anteriormente" (CNAE 15.29-7/00), recebe, de encomendante paulista, insumos para produção, em remessa documentada com Nota Fiscal emitida sob o CFOP 5.901 ("Remessa para industrialização por encomenda").

2. Informa que é realizada a industrialização do produto final e, posteriormente, realiza a venda desse produto para a mesma empresa que remeteu os insumos, sendo emitida Nota Fiscal com o CFOP 5.101 ("Venda de produção do estabelecimento").

3. Expõe que lhe foi informado que a emissão da Nota Fiscal de remessa com CFOP 5.901 estaria incorreta, já que não seria emitida Nota Fiscal de retorno com o CFOP 5.902 ("Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda").

4. Diante do exposto indaga qual seria o CFOP correto relativamente à venda do produto industrializado: se seria o CFOP 5.124 ("Industrialização efetuada para outra empresa") ou teria outra classificação fiscal para entrada e respectivamente a venda da mercadoria.

Interpretação

5. De plano, cabe ressaltar que a Consulente não detalha a operação de industrialização que realiza para terceiros, carecendo de informações sobre os produtos que recebe (NCM e descrição), como é o processo de industrialização, quais insumos próprios acrescenta (NCM e descrição) e se há predominância de matéria-prima enviada pelo cliente, entre outras informações necessárias para identificar com precisão a situação fática. Desse modo, responderemos à consulta com considerações gerais sobre a matéria, cabendo à Consulente a adequação da presente resposta à sua realidade. Adicionalmente, serão adotadas as seguintes premissas: (i) o autor da encomenda está sujeito ao Regime Periódico de Apuração - RPA, (ii) os insumos são remetidos diretamente ao industrializador, (iii) as operações tratadas na consulta são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo, e (iv) as mercadorias envolvidas não estão sujeitas à substituição tributária.

5.1. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

6. Isso posto, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Na operação entre o industrializador (Consulente) e seu cliente, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (cliente), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. Nesse caso, o cliente (autor da encomenda) deve remeter os insumos ao estabelecimento industrializador (Consulente), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

12. Note-se que a operação de industrialização pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

13. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, devendo constar itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

13.1 o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem o destaque do ICMS, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000, utilizando o CSOSN 900 (outros);

13.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

13.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

13.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

13.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CSOSN 400 (não tributada pelo Simples Nacional), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CSOSN 101 (tributada pelo Simples Nacional com permissão de crédito), caso contrário;

13.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, o código NCM e o CSOSN correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

14. Em relação à hipótese de diferimento do ICMS previsto no artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 (quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado), tal instituto é aplicável a industrializador optante pelo regime do Simples Nacional, nos termos dos itens 4, alínea "b", e 5 da Decisão Normativa CAT 13/2009, abaixo reproduzidos:

"4. Dessa forma, considerando que não há vedação expressa na Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu o Simples Nacional, e nos demais atos que disciplinam esse regime tributário, entende-se que, na hipótese do contribuinte referido no item 1, seria aplicável:

(...)

b) o diferimento do lançamento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador quando do retorno ao encomendante da mercadoria industrializada, previsto no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007.

5. Cabe salientar que o referido diferimento é aplicável apenas aos serviços realizados pelo industrializador, cabendo o recolhimento normal do imposto sobre as mercadorias empregadas no processo de industrialização (por exemplo, energia elétrica ou qualquer outro insumo utilizado, não fornecido pelo encomendante), com a aplicação da sistemática estabelecida pelo Simples Nacional."

15. Portanto, o imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador não tem sua incidência incluída na tributação do Simples Nacional, e, na hipótese de industrializador e autor da encomenda se localizarem no Estado de São Paulo, deve ser recolhido pelo substituto tributário (autor da encomenda) no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

16. Uma vez que, do relato, depreende-se que a Consulente procedeu em desacordo com o entendimento contido na presente consulta, ela poderá buscar a regularização de suas operações no âmbito da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000) por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, seguindo o procedimento descrito na seção de "Denúncia Espontânea", no site do ICMS no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento, disponível em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Denúncia-Espontânea.aspx (acesso em 11/07/2024).

17. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.