RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29942/2024, de 22 de agosto de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 23/08/2024

Relato

1. A Consulente, consórcio de sociedades, optante pelo Regime Periódico de Apuração (RPA) e que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) o exercício das atividades econômicas "serviços de engenharia" (CNAE 71.12-0/00) e "outras obras de engenharia civil não especificadas anteriormente" (CNAE 42.99-5/99), relata ter firmado contrato de empreitada total com empresa estatal para execução de obra de construção civil realizada integralmente em território paulista.

2. Informa que, o objeto do contrato é de "serviços técnicos especializados de engenharia para elaboração do projeto executivo, execução de obras civis, fornecimento e implantação de sistemas", sendo que, no contexto da referida execução, adquiriu, de terceiros fornecedores, equipamentos ("escadas rolantes, elevadores, bandejamento, sistema de transmissão de dados, ar-condicionado") que serão instalados e integrados nessa obra de construção civil.

3. Aponta que, o cliente contratante solicitou que os equipamentos adquiridos pela Consulente para integração à obra realizada sejam objetos de operação de revenda, ou seja, a executora da obra, ao invés de informar os equipamentos em Nota Fiscal de serviço, deverá consigná-los em Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), com destaque do ICMS, constando o contratante como destinatário da referida venda.

4. Diante do exposto, apesar de não ser contribuinte do ICMS, questiona se, para atender à solicitação do cliente contratante, poderá emitir NF-e com destaque do ICMS relativamente aos equipamentos integrantes da obra realizada e se poderá se creditar do valor do imposto que incidiu na aquisição dos referidos itens.

Interpretação

5. De partida, importante registrar que o consórcio é uma sociedade sem personalidade jurídica própria, formada por pessoas jurídicas distintas que mantêm sua autonomia, conforme definido pela Lei 6.404/1976, artigo 278, § 1º (Lei das Sociedades por Ações).

6. Nesse sentido, são os consorciados que assumem obrigações perante terceiros e a responsabilidade sobre as obrigações assumidas pelos administradores do consórcio não poderia recair sobre o consórcio, uma vez que este não se constitui como ente capaz de adquirir direitos e assumir obrigações. Assim, é razoável que se atribua a cada consorciada a condição de sujeito passivo direto nas obrigações tributárias, inclusive aquelas relacionadas ao ICMS.

7. Portanto, quem pratica operações eventualmente insertas no campo de incidência do ICMS são as consorciadas, individualmente consideradas, relativamente a cada uma das operações realizadas em nome do consórcio, produzindo-se os efeitos jurídicos dessas operações na esfera jurídica de cada uma delas.

8. Assim, cada consorciada constitui-se como um estabelecimento autônomo, sendo o estabelecimento de cada consorciada o local em que ela pratica prestações e operações eventualmente sujeitas à incidência do ICMS.

9. Diante disso, vale a mesma orientação que foi dada na Resposta à Consulta Tributária Eletrônica nº 29.832/2024, respondida a um dos consorciados, integrante da Consulente, empresa de construção civil, na qual foi analisada a mesma situação fática aqui apresentada.

10. Seguindo o mesmo entendimento proferido naquela ocasião, em razão das informações trazidas no relato, registre-se que presente resposta partirá dos seguintes pressupostos: (i) as consorciadas vinculadas à Consulente efetivamente executam obra de construção civil no regime de empreitada; (ii) os materiais e equipamentos a serem instalados e integrados na obra de construção civil realizada serão adquiridos de terceiros fornecedores para, em seguida, serem remetidos até o local da obra; e (iii) as mercadorias adquiridas de terceiros integrarão a edificação construída.

11. Ainda em sede preliminar, informa-se, de pronto, que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária é o de que as empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, embora, em regra, não se caracterizem como contribuintes do ICMS, estão sujeitas à inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) para o cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual.

11.1. Com efeito, do que se infere dos artigos 1º e 3º e, sobretudo, do § 2º do artigo 3º, todos do Anexo XI do RICMS/2000, a obrigatoriedade da inscrição está relacionada com a atividade material de executar obras de construção civil. Da inteligência desses dispositivos, aquele que executa a obra de construção acaba por movimentar materiais e, assim, no interesse da administração tributária, está obrigado a inscrever-se, mesmo que não seja contribuinte do ICMS.

11.2. Conforme se depreende do artigo 3º, § 2º, daquele Anexo, apenas estão isentos de inscrição aqueles que realizam atividades imateriais relacionadas à construção civil, ou seja, que não realizam movimentação de materiais.

11.3. Naturalmente, também não estão obrigados à inscrição aqueles que porventura executem obras próprias sem interesse comercial (logo, sem configuração da atividade econômica de construção civil). Com efeito, do próprio termo "empresa", expresso no referido Anexo XI do RICMS/2000, isso é, atividade econômica organizada, extrai-se a exclusão da obrigatoriedade de inscrição apenas daqueles que executam a construção de obra própria sem intuito mercantil e negocial.

12. Nesse contexto, recorda-se que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, do RICMS/2000, linhas gerais, em se tratando de fornecimento de mercadoria com prestação de serviços, haverá incidência do ICMS se: (a) os serviços não forem compreendidos na competência tributária dos Munícipios; ou (b) ainda que os serviços sejam compreendidos na competência tributária dos Municípios, haja expressa indicação na Lei Complementar, atraindo a competência ao imposto estadual.

13. No caso em tela, a empresa de construção civil ficará responsável pela prestação de serviço de engenharia e construção civil da obra realizada, estando sob sua responsabilidade a aquisição junto a terceiros fornecedores de mercadorias, equipamentos de grande porte ("escadas rolantes, elevadores, bandejamento, sistema de transmissão de dados, ar-condicionado"), com posterior utilização das mercadorias na execução da obra de construção civil na modalidade de empreitada total.

14. No que se refere ao contrato de empreitada para execução de obra de engenharia civil, o serviço está sujeito ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, disciplinado pela Lei Complementar nº 116/2003, conforme subitem "7.02" da sua Lista de Serviços anexa: "Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)".

15. Observe-se que, conforme a exceção prevista no subitem "7.02" da Lista de Serviços prevista na Lei Complementar nº 116/2003, haverá a incidência do ICMS na hipótese de serviço sujeito ao imposto municipal (ISS), previsto no subitem "7.02", quando ocorrer o fornecimento de qualquer produto produzido pela própria empresa de construção civil, fora do local de instalação.

16. Nesse viés, registre-se que é entendimento deste órgão consultivo de que para o fornecimento de mercadoria estar abrangido pela prestação do serviço de engenharia e construção civil e por consequência estar afastada a incidência do ICMS, é imprescindível o preenchimento cumulativo dos seguintes requisitos:

16.1. que o fornecimento de mercadoria decorra de contrato de empreitada ou subempreitada;

16.2. que a execução do contrato de empreitada ou subempreitada, esteja sob a supervisão de profissional habilitado como engenheiro civil pelo mesmo órgão a que compete o registro da obra (CREA);

16.3. que a obra se caracterize como de engenharia civil (sujeitando-se aos respectivos registros, alvarás e autorizações), nos termos do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do RICMS/2000 ("entendem-se por obras de construção civil, dentre outras, as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil: 1-construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações; 2-construção e reparação de estradas de ferro ou de rodagem, incluindo os trabalhos concernentes às estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte; 3-construção e reparação de pontes, viadutos, logradouros públicos e outras obras de urbanismo; 4-construção de sistemas de abastecimento de água e de saneamento; 5-obras de terraplenagem, de pavimentação em geral; 6- obras hidráulicas, marítimas ou fluviais; 7- obras destinadas a geração e transmissão de energia, inclusive gás; 8 - obras de montagem e construção de estruturas em geral");

16.4. que a mercadoria fornecida tenha sido adquirida de terceiro ou produzida dentro do canteiro de obras pelo próprio prestador de serviços de construção civil; e

16.5. que os bens aplicados nestas instalações passem a fazer parte integrante do imóvel em que se situarem.

17. Assim, será tributado pelo ICMS eventual fornecimento de mercadorias produzidas pelo próprio prestador dos serviços fora do local da prestação de serviço, ainda que destinadas a serem partes integrantes do imóvel - e, nesse caso, terá como base de cálculo o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada (artigo 37, III, "b", do RICMS/2000). Do mesmo modo, se, no âmbito de contrato de construção civil, haja, concomitantemente, o fornecimento de bens móveis não destinados a serem partes integrantes do imóvel, importante destacar que esse fornecimento, e não o valor total do contrato, deve ser integralmente tributado por ICMS, inclusive, considerando, ainda, a instalação e montagem (artigo 37, §1º, item 5, do RICMS/2000). Do restante, o que se enquadrar como execução de obras de construção civil e fornecimento de bem ou mercadoria nele abrangido (conceito exposto no item 16), não está sujeito ao ICMS.

18. Do relato, é possível depreender que as mercadorias adquiridas pelas construtoras junto a terceiros fornecedores serão aplicadas exclusivamente na execução da referida obra de construção, passando-a integrá-la, em razão da natureza das mercadorias, além de serem fabricadas por terceiros em local distinto da obra.

19. Nesse ponto, frise-se que tanto o fornecimento quanto as movimentações de materiais que integrarão a obra, desde que adquiridos de terceiro pela construtora para aplicação na obra, não estão sujeitos à incidência do ICMS.

19.1. Dessa forma, a movimentação de materiais adquiridos de terceiros entre o estabelecimento da construtora e a obra será feita mediante emissão de Nota Fiscal, com indicação dos locais de procedência e destino, que não dará origem a lançamento de débito ou crédito, consignando-se, como natureza da operação, "Simples Remessa" (artigo 4º, § 2º do Anexo XI do RICMS/2000), sob o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").

19.2. Na situação em que a mercadoria adquirida de terceiro for remetida pelo fornecedor diretamente para a obra e nela aplicada, basta a construtora consignar tal fato na coluna "Observações" do livro Registro de Entradas (artigo 4º, § 3º c/c artigo 5º, II, do Anexo XI do RICMS/2000). Dessa forma, o documento fiscal relativo à aquisição não deve ser objeto de nenhum lançamento no livro Registro de Saídas.

20. Portanto, de todo o exposto, conclui-se que, os materiais e equipamentos elencados e que foram adquiridos de terceiros para serem instalados e integrados à obra de construção civil, executada em regime de empreitada total por meio de consórcio, fazem parte da execução da obra de construção civil, cujo fornecimento se dá, exclusivamente, nos termos da prestação de serviço elencada no subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sujeitos, portanto, ao imposto de competência municipal.

21. Nesse sentido, está incorreto o procedimento de emissão de Nota Fiscal para fornecimento dos materiais e equipamentos com destaque do ICMS, conforme solicitado pelo contratante.

22. Não obstante a incidência do ISS sobre as operações realizadas por empresas de construção civil, tendo em vista que é obrigatória a inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS deste Estado, ainda que não se revista da condição de contribuinte em razão de suas atividades, conforme preceitua o artigo 498 do RICMS/2000, no cumprimento das obrigações acessórias a que lhe cabe, as movimentações dos referidos materiais e equipamentos do estabelecimento do prestador para o local da obra devem ser acobertadas por Nota Fiscal Eletrônica de simples remessa, segundo dispõe o artigo 4º, § 2º do Anexo XI do RICMS/2000, conforme já explanado nesta resposta, e sem destaque do ICMS, não havendo, nesse sentido, que se falar em possibilidade de crédito do imposto incidente nas aquisições desses materiais.