RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29874/2024, de 27 de junho de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 28/06/2024

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal indicada no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ é "outras atividades profissionais, científicas e técnicas não especificadas anteriormente" (CNAE 74.90-1-99), que se identifica como uma fundação de ensino superior, com personalidade de direito privado, sem fins lucrativos, instituída por lei de município paulista, relata que, em 06/10/1998, lhe foi doado um imóvel, com encargos, pela prefeitura do referido Município, regularmente autorizada por lei municipal.

2. Informa que, na ocasião, a fundação era reconhecida como instituição de assistência social, nos termos do processo CEBAS nº XXXX/1997-21, além de entidade pública sem fins lucrativos.

3. Expõe que, de acordo com o disposto em lei municipal, não havia incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis ou direitos a eles relativos quando o adquirente fosse instituição de educação e assistência social, para atendimento de suas finalidades essenciais ou delas decorrentes, tendo o órgão municipal responsável emitido guia de recolhimento com valor nulo, no caso da doação em análise.

4. Afirma que, na época dos fatos, não foi providenciado o devido registro junto ao respectivo Registro de Imóveis, sendo que tal providência se encontra em andamento. Porém, foi solicitada pelo registro de imóveis, em nota devolutiva, a comprovação do recolhimento ou isenção do imposto sobre doações de competência estadual.

5. Diante do exposto, indaga qual legislação estadual deve apresentar ao Registro de Imóveis ou qual o procedimento a ser observado para comprovar a isenção do imposto sobre a doação recebida pela Consulente.

6. Anexa cópias digitais de "Escritura de doação com encargos..."; "Guia de recolhimento de imposto sobre transmissão de bens imóveis e direitos a eles relativos", "Prenotação/Nota de exigência…"; requisição de "renovação do CEBAS" e "Comprovante de inscrição e de situação cadastral - CNPJ".

Interpretação

7. Inicialmente, cabe registrar que, conforme artigo 144 do Código Tributário Nacional - CTN, o lançamento do imposto reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

8. Da análise da situação exposta na presente consulta, verifica-se que o fato gerador do imposto devido sobre a doação do imóvel em questão teria ocorrido no ano de 1998.

9. Observe-se que o tributo vigente à data informada pela Consulente (06/10/1998) era o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis - ITBI, que foi instituído no Estado de São Paulo por intermédio da Lei nº 9.591/1966 e que incidia nas transmissões de bens imóveis, inter vivos, por ato oneroso ou não-oneroso (doação), e causa mortis.

10. Com a publicação da Constituição Federal de 1988, foram separadas as espécies de transmissões, passando as transmissões inter vivos, por ato oneroso, para a competência dos municípios (artigo 156, II, CF/1988), e mantendo, para os Estados, apenas as transmissões causa mortis e doação.

11. A Lei paulista nº 9.591/1966, com suas alterações, foi recepcionada pelo novo Sistema Tributário (artigo 34, §5º, das Disposições Transitórias da CF) naquilo que não conflitasse com as novas disposições até que o Estado viesse a disciplinar o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD, que entrou em vigor em 1º de janeiro de 2001 (Lei 10.705/2000 e Decretos 45.837/2001 e 46.655/2002).

12. Dessa forma, como o fato gerador ocorreu após a promulgação da Constituição de 1988 (05/10/1988) e em data anterior à Lei 10.705/2000, o imposto era regido, no caso em tela, pela Lei nº 9.591/1966.

13. Isso posto, convém explicitar, nesse ponto, o entendimento geral deste órgão consultivo a respeito da transmissão de imóveis, inter vivos, por doação, tendo em vista as cautelas normativas que cercam a aquisição de direitos reais no país.

14. Com efeito, é cediço que, nos termos do artigo 1.245 do Código Civil, a transferência entre vivos do direito de propriedade de bens imóveis se dá mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. No entanto, para que essa transferência se concretize, ela é necessariamente precedida de diversos atos solenes cujas ocorrências se dão em momentos distintos. Em regra, esses atos são a lavratura de escritura pública e a celebração de instrumento particular, nos termos dos artigos 541 c/c 108, ambos do Código Civil.

15. Dessa forma, o signo presuntivo de riqueza passível de tributação pelo imposto relativo à doação de bem imóvel começa a tomar forma com a formalização jurídica do ato ou contrato da doação e se condensa posteriormente com o registro do título translativo no Registro de Imóveis. Isso porque, como visto acima, o direito subjetivo à transação, potencialmente passível de tributação, é transmitido, por doação, entre as partes, em momento anterior ao registro do título translativo, oportunidade esta em que se aperfeiçoa aquele direito subjetivo, com a efetiva transmissão da propriedade do bem imóvel.

16. O artigo 116 do CTN permite que o legislador defina como ocorrido o fato gerador do imposto em momento distinto daquele trazido em seus incisos, reconhecendo que o marco temporal do acontecimento pode ser antecipado ou diferido, a critério do legislador, bastando, para tanto, que haja "disposição em lei em contrário".

17. Diante disso, na esteira do que determina a Lei 10.705/2000 (artigo 15) e a Lei 9.591/1966 (artigos 14, 22 e 24) em relação ao momento em que deve ser apurada a base de cálculo do imposto, definindo, implicitamente em tais dispositivos, o momento da ocorrência do fato gerador, vem sendo entendimento reiterado dessa Consultoria Tributária que se considera ocorrido o fato gerador do imposto relativo à doação de bens na data do ato ou contrato de doação.

18. Nessa situação, tendo em vista que a doação de bens imóveis é um negócio jurídico, composto por diversos atos, que se inicia com a formalização jurídica do contrato de doação e termina com a transmissão da propriedade do bem imóvel quando do registro, como explicitado anteriormente, este órgão consultivo considera esse momento como marco temporal para verificação do início do prazo decadencial do imposto incidente na transmissão não onerosa de bem imóvel entre vivos, isto é, o momento que a transmissão da propriedade é efetivada, com o registro do título translativo no Registro de Imóveis, conforme disposto no artigo 1.245 do Código Civil.

19. Feitas essas considerações, recorda-se que a situação exposta nesta consulta trata da doação de imóvel, por município paulista, à Consulente, em 06/10/1998.

20. Sendo assim, observa-se que nesse caso, com base nas informações disponibilizadas pela Consulente, o título que autoriza a transferência da propriedade do imóvel doado pelo município é a escritura de doação com encargos, conforme indicado no documento anexado à Consulta, a qual cria o direito subjetivo à transferência da propriedade do imóvel que será efetivada quando levada a registro no Registro de Imóveis.

21. Somente após o devido registro da transferência do imóvel, nos termos da escritura de doação com encargos, para a Consulente no Registro de Imóvel correspondente, conforme disposto no artigo 1.245 do Código Civil, é que se iniciará a contagem do prazo decadencial.

22. Dessa forma, com fundamento nesse dispositivo, entende-se que o marco temporal para verificação do início do prazo decadencial do imposto incidente na transmissão não onerosa de bem imóvel entre vivos é aquele em que a transmissão da propriedade do bem é efetivada, com registro do título translativo no Registro de Imóveis (vide acórdão do STJ no REsp 1809411/MS).

23. Portanto, na situação em análise, considerando que o negócio jurídico realizado por ocasião da doação não foi registrado no Registro de Imóveis correspondente, como declarado no relato, não há que se falar no início da contagem do prazo de decadência a partir daquela data, de modo que a decadência será contada a partir do registro.

24. No tocante ao recolhimento do imposto, conforme esclarece o disposto no Comunicado CAT 19/2007 e como consta na seção "Guia do Usuário / ITBI - Estadual (anterior ao ano 2001)", no site do serviço "ITCMD", no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento, disponível em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/itcmd/Paginas/ITBI.aspx (acesso em 26/06/2024), para o ITBI, não há declaração a ser preenchida eletronicamente e a obrigação tributária do contribuinte em relação ao cumprimento do previsto na Lei 9.591/1966 restringe-se à apuração e recolhimento do imposto, quando devido, nos termos previstos naquela lei. Adicionalmente, menciona-se que o imposto deve ser pago por meio de DARE a ser gerado no código respectivo ao tipo de transmissão e que não há emissão de Certidão de Homologação.

25. Por outro lado, registre-se que, conforme o artigo 150, VI, da Constituição Federal, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

26. Da mesma forma, o inciso II do artigo 5º da Lei 9.591/1966, observado os requisitos previstos no seu parágrafo único, determinava que não era devido o imposto (ITBI) nas transmissões de imóveis para partidos políticos, instituições de educação, religiosas e de assistência social.

27. Além disso, de acordo com o artigo 14 do Código Tributário Nacional - CTN, essas entidades sem fins lucrativos, para gozarem da imunidade (i) não podem distribuir seu patrimônio ou suas rendas, "a qualquer título"; (ii) devem aplicar integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; e (iii) devem manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

28. Nota-se que cabe às entidades em comento comprovar o atendimento desses requisitos para que façam jus à imunidade tributária em relação aos impostos incidentes sobre o seu patrimônio, sua renda ou serviços relacionados às suas finalidades essenciais.

29. A esse respeito, cabe esclarecer que a Portaria CAT 15/2003 é o diploma legal que estabelece o procedimento a ser observado, bem como os documentos a serem apresentados, pelas entidades que pretendem ter o reconhecimento formal da imunidade pelo Estado de São Paulo, relativamente ao imposto, ainda que a doação tenha sido realizada em 1998, já que o § 1º, do artigo 144 do CTN estabelece que a legislação que venha a aumentar os poderes da fiscalização, instituindo novos processos de fiscalização, poderá ser aplicada retroativamente.

30. Nesse ponto, esclareça-se que a função da referida Portaria CAT 15/2003 é realizar o denominado "controle fiscal" no que tange ao reconhecimento de imunidade ou isenção do ITCMD, tendo como finalidade impedir que a ausência de informações possibilite o gozo indevido de isenção ou imunidade relativa ao imposto.

31. Desse modo, a verificação da documentação apresentada pelas entidades, nos termos da Portaria CAT 15/2003, tem a finalidade de comprovar o preenchimento dos requisitos legais, além de explicitar a data de seu cumprimento, marco inicial do gozo da imunidade pela instituição solicitante.

32. Diante disso, os efeitos do ato administrativo de reconhecimento da imunidade retroagirão ao momento em que os requisitos de fato foram cumpridos, conforme documentos apresentados pelo solicitante, de maneira que eventual Declaração de Reconhecimento de Imunidade produzirá efeitos a partir da data em relação à qual o contribuinte tenha demonstrado, nos autos em que for expedida a referida Declaração, o cumprimento dos requisitos legais para o aproveitamento da imunidade.

33. Assim, em relação à situação apresentada nesta Consulta, caso pretenda solicitar o reconhecimento formal da imunidade relativa ao ITBI, a Consulente deverá seguir os procedimentos administrativos estabelecidos na Portaria CAT 15/2003, em seus artigos 2º a 7º, observada a Portaria CAT 83/2020 (Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET).

34. Com esses esclarecimentos, considera-se sanada a dúvida apresentada pela Consulente.