RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29791/2024, de 10 de junho de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 11/06/2024

Relato

1. A Consulente, contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração - RPA e que no Cadastro de Contribuinte de ICMS do Estado de São Paulo - CADESP declara exercer a atividade econômica "fabricação de outros produtos alimentícios" (CNAE 10.99-6/99), ingressa com consulta sobre aposição de caixas de papelão em estabelecimento armazém geral.

2. Nesse contexto, a Consulente, de forma bastante resumida, informa que importa mercadorias que são remetidas diretamente para armazém, o qual consolida as mercadorias em caixas de papelão contendo 12 unidades do produto e posteriormente as remete para estabelecimento atacadista.

3. A Consulente relata que envia as caixas de papelão para estabelecimento de armazenagem emitindo Nota Fiscal sob o CFOP 5.934 (remessa simbólica de mercadoria depositada em armazém geral ou depósito fechado).

4. Diante disso, a Consulente questiona se o estabelecimento de armazenagem deve emitir Nota Fiscal de retorno simbólico das caixas de papelão.

Interpretação

5. Preliminarmente, salienta-se que, para a elaboração da presente resposta, parte-se da premissa que: (i) as caixas de papelão não implicam perfeição de acabamento ou, tampouco, tem por objetivo valorizá-lo, mas sim tem finalidade primordial de acomodação e facilitação do transporte dos produtos; (ii) que o estabelecimento depositante e depositário encontram-se em território paulista; e (iii) o estabelecimento de armazenagem encontra-se devidamente constituído como estabelecimento armazém geral.

5.1. Nesse sentido, é importante registrar que, para exercer a atividade de armazém geral, o estabelecimento depositário deve ter sido instituído como armazém geral nos exatos termos definidos pelo Decreto Federal nº 1.102, de 21-11-1903 e, ainda, estar devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo - JUCESP, sem o que não se configuram as condições para aplicação das disciplinas legais do ICMS próprias de armazém geral (artigo 7º, I e III, e Capítulo II do Anexo VII, todos do RICMS/2000).

6. Além disso, e ainda em sede preliminar, cabe registrar que a presente resposta será restrita ao questionamento efetuado pela Consulente referente ao procedimento de aposição de embalagem para transporte, não sendo analisada a operação de importação e remessa para armazenagem citada no relato.

7. Feitas essas considerações preliminares, para responder ao questionamento da Consulente, é oportuno transcrever o inciso I, alínea "d", do artigo 4º do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

(...)

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

(...);" (grifou-se)

8. Depreende-se da leitura desse dispositivo que o acondicionamento que corresponde a uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS, é aquele que importa em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, o que caracteriza uma embalagem de apresentação.

9. Por outro lado, por expressa determinação legal do artigo 4º, I, "d", do RICMS/2000, a aposição de embalagens que se destina exclusivamente para facilitar o transporte de produtos não é considerada industrialização. Diante disso, no entender desta Consultoria Tributária, a alocação e realocação de embalagem para transporte são consideradas como processo rudimentar, não industrial, dado que estas embalagens não integram o produto final e tampouco implicam perfeição de acabamento ou tem por objetivo valorizá-lo.

9.1. No mesmo sentido, o Decreto federal 7.212/2010, Regulamento do IPI, dispõe que o acondicionamento para transporte deve ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e não deve objetivar valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional.

10. Desse modo, considerando que as caixas de papelão são utilizadas para facilitar o transporte e possibilitar o manuseio e guarda dos produtos, não implicando, portanto, no aperfeiçoamento de seu acabamento, nem tem por objetivo valorizá-lo, e, tampouco, integram o produto final, não se trata de embalagem de apresentação.

11. Diante disso, na situação em análise, conclui-se que o processo de aposição de caixas de papelão realizado pelo armazém geral, a pedido da Consulente, não se enquadra como industrialização de que trata o artigo 4º, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000.

12. Isso posto, cabe ainda recordar que é considerada mercadoria adquirida para uso e consumo aquela mercadoria que não for utilizada na comercialização ou empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização (artigo 66, inciso V, do RICMS/2000, c/c Decisão Normativa CAT 01/2001).

13. Diante disso e na medida em que as caixas de papelão adquiridas pela Consulente e remetidas ao estabelecimento armazém geral se destinam ao transporte, não lhe agregando valor, essas embalagens são consideradas materiais de uso e consumo da Consulente, ainda que remetidas para o armazém geral e que este realize o processo de alocação das mercadorias nas referidas embalagens.

14. Nesses termos, esse processo rudimentar de aposição em embalagens (caixas de papelão) para transporte realizado pelo estabelecimento armazém geral, a pedido da Consulente e mediante a remessa das caixas por ela, está no âmbito da operação de depósito e, assim, sujeito à aplicação das regras específicas de armazém geral.

15. Dessa feita, na saída física das embalagens do estabelecimento da Consulente para o estabelecimento armazém geral deverá ser utilizado o procedimento de emissão de Nota Fiscal constante do artigo 6º do Anexo VII do RICMS/2000, cujo correto CFOP a ser consignado é o 5.905 (remessa para depósito fechado ou armazém geral). Ou, em se tratando de saída de fornecedor terceiro paulista, para entrega em armazém geral paulista, deverá ser utilizado o procedimento de emissão de Nota Fiscal constante do artigo 12 do Anexo VII do RICMS/2000, cujo correto CFOP a ser consignando na Nota Fiscal de remessa do depositante para o armazém geral (artigo 12, § 2º, 2) é o 5.934.

16. Posteriormente, como é sabido, a saída direta da mercadoria depositada em estabelecimento armazém geral com destino a terceiros encontra-se disciplinada pelo artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000. Assim, para amparar a saída das mercadorias alocadas nas referidas embalagens para transporte, deve-se utilizar normalmente o artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000.

17. No entanto, para amparar o retorno simbólico das embalagens para transporte remetidas pelo depositante (Consulente) e apostas pelo armazém geral, o referido artigo 8º deve ser adaptado já que, pelo que se depreende, não haverá posterior retorno físico dessas embalagens e nem reaproveitamento (tratando-se de caixas de papelão, depreende-se não ser ativo imobilizado, sendo assim, consumidas durante o processo de transporte e posteriormente descartadas pelos destinatários das mercadorias).

18. Assim, para amparar o retorno simbólico das caixas de papelão deve ser emitida Nota Fiscal de que trata § 1º do artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000, sob o CFOP 5.907 (retorno simbólico de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral). Nesse caso, por se tratar de material de uso e consumo do estabelecimento depositante (Consulente), não há que se falar em emissão de Nota Fiscal de saída para o destinatário das mercadorias (Nota Fiscal prevista no caput do referido artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000).

19. Dessa feita e considerando ainda se tratar de embalagem que ingressou no estabelecimento da Consulente já devidamente registrado como material de uso e consumo, a baixa desse material de uso e consumo deverá ser feita de acordo com os conceitos contábeis geralmente aceitos e mediante documentação idônea (ainda que de natureza interna). A Consulente deverá observar também o devido registro na Escrituração Fiscal Digital (EFD), atendendo aos critérios do Guia Prático da EFD.

19.1. Nesse ponto, cabe salientar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente comprovar a situação fática efetivamente ocorrida por todos os meios de prova em direito admitidos. Observa-se, ainda, que a fiscalização, para verificar a ocorrência de operações, poderá valer-se, dentre outros elementos, de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

20. Por fim, reitera-se que, na medida em que o processo de aposição de embalagem para transporte não se configura como atividade industrial, nos termos expostos acima, eventuais insumos empregados nesse processo não são passiveis de apropriação de crédito, seja por parte da Consulente (caixas de papelão empregada), seja por parte do depositante (por exemplo, eventual energia elétrica empregada).

21. Nesses termos, dá-se por dirimida a dúvida apresentada pela Consulente.