Resposta à Consulta nº 29.690, de 09/12/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29690/2024, de 09 de dezembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 11/12/2024

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração - RPA, que declara exercer como atividade econômica principal o "comércio varejista especializado de equipamentos e suprimentos de informática" (CNAE 47.51-2/01), relata que revende produtos que, por muitas vezes, não estão em seu estoque, motivo pelo qual, nesses casos, adquire o produto após realizar a sua venda, situação na qual seu fornecedor realiza a entrega da mercadoria diretamente ao cliente da Consulente, numa operação de venda à ordem.

2. Acrescenta que o cliente, não contribuinte do ICMS e destinatário final da mercadoria, que se encontra estabelecido no Estado do Rio de Janeiro, adquiriu "aparelho para transmissão de dados" classificado no código NCM 8517.62.59. Por facilidade logística, a Consulente (adquirente original) solicitou, no âmbito de operação de venda à ordem, ao seu fornecedor (vendedor remetente), situado no Estado de Santa Catarina, que realizasse a entrega diretamente ao cliente (destinatário) da Consulente, ficando o vendedor remetente responsável pelo transporte da mercadoria.

3. Registra que, para acobertar a operação, foram emitidos os seguintes documentos fiscais:

3.1. A Consulente paulista (adquirente original) emitiu Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) destinada ao cliente com o CFOP 6.120 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem").

3.2. O fornecedor estabelecido no Estado de Santa Catarina emitiu duas Notas Fiscais: (i) uma com o CFOP 6.923 ("remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado"), para a entrega da mercadoria diretamente ao destinatário situado no Rio de Janeiro, e (ii) outra com o CFOP 6.119 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem) em favor da Consulente, adquirente original da mercadoria.

4. Contudo, o cliente desistiu da compra, recusando a mercadoria no ato da entrega. A Consulente, por sua vez, resolveu ficar com o produto recusado para integrá-lo ao seu ativo imobilizado, emitindo, para tanto, NF-e relativa à entrada com o CFOP 2.202 ("devolução de venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, ou qualquer devolução de mercadoria efetuada pelo MEI com exceção das classificadas nos códigos 2.503, 2.504, 2.505 e 2.506"). Afirma ainda que, com o desfazimento da venda, não será enviada outra mercadoria ao cliente.

5. A Consulente cita o item 57 do Anexo XXII da Portaria CAT 68/2019 o Protocolo ICMS 136/2013, os artigos 129 e 313-Z19 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), a Portaria SRE 41/2023 e a Resposta à Consulta 24063/2021, e manifesta que, na operação de venda à ordem, não houve recolhimento antecipado do ICMS em razão do regime da substituição tributária (ICMS ST) para o Estado de São Paulo, visto que neste momento não houve circulação física da mercadoria neste Estado.

6. Ante o exposto, considerando que diante da recusa do destinatário final a mercadoria retornou ao adquirente original e entrou fisicamente no estabelecimento da Consulente situado no Estado de São Paulo, indaga:

6.1. Haverá cobrança do ICMS ST em virtude do Protocolo ICMS 136/2013, considerando que a operação relativa à remessa ao Estado do Rio de Janeiro está sendo anulada?

6.2. A NF-e de retorno da mercadoria, do cliente para Consulente, que será utilizada para dar entrada da mercadoria em seu estabelecimento, é cabível para anular a operação anterior? Como deve ser operacionalizada essa entrada?

Interpretação

7. Inicialmente, destaca-se que a disciplina de venda à ordem, prevista no artigo 129 do RICMS/2000, tem por fundamento o artigo 40 do Convênio s/nº de 15/12/1970, na redação dos Ajustes SINIEF 1/1987 e SINIEF 19/2017, aplicável a todas as Unidades da Federação.

8. Dito isso, cumpre lembrar que a operação de venda à ordem trata de hipótese na qual o vendedor, após acertada a operação de venda, aguarda a ordem do comprador (adquirente original) indicando a empresa à qual deve ser entregue, efetivamente, a mercadoria (destinatário). Portanto, o entendimento desta Consultoria Tributária é no sentido de que, por regra, a venda à ordem exige: (i) a presença de três pessoas jurídicas distintas - vendedor remetente, adquirente original e destinatário; e (ii) a realização de duas operações mercantis de venda (a primeira entre o fornecedor e o adquirente original; e a segunda entre adquirente original e o destinatário final da mercadoria).

9. Por sua vez, em se tratando de retorno de mercadoria não entregue ao destinatário, ordinariamente, devem ser observados os procedimentos previstos no artigo 453 do RICMS/2000.

9.1. Nesse ponto, recorda-se que o inciso I do referido artigo determina que o estabelecimento que receber, em retorno, mercadoria por qualquer motivo não entregue ao destinatário, deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) pela entrada da mercadoria no estabelecimento, com menção dos dados identificativos do documento fiscal original.

9.1.1. Em conformidade com o inciso I do artigo 453 do RICMS/2000, observa-se ainda que os dados dos clientes que se recusaram a receber a mercadoria não devem constar no campo "Remetente/Destinatário" da Nota Fiscal emitida na entrada das mercadorias devolvidas, ainda que essa operação se caracterize como uma "devolução", uma vez que não houve, por parte desse cliente, o recebimento da mercadoria em questão. Nesse caso, o estabelecimento emitente do documento fiscal é também o destinatário, de modo que são seus os dados que devem constar dos referidos campos (Emitente e Remetente/Destinatário).

9.2. Além disso, ressalta-se que o artigo 453, inciso III, do RICMS/2000 determina que o contribuinte mencione a situação ocorrida na via presa do bloco da Nota Fiscal. Contudo, tendo em vista a emissão de NF-e (documento digital), essas informações, juntamente com os dados identificativos do documento fiscal original, devem ser consignadas no campo "Informações Adicionais" da NF-e relativa à entrada.

10. Prosseguindo, esclarece-se que a recusa no recebimento de mercadoria representa a hipótese em que a mercadoria retorna ao estabelecimento de origem sem que o destinatário a tenha recebido, ou seja, o destinatário não dá entrada da mercadoria em seu estabelecimento, nem emite o documento fiscal referente à sua saída.

11. Em consequência, a entrada de mercadoria que retornou ao estabelecimento em virtude de recusa do destinatário em recebê-la caracteriza-se como devolução, na medida em que tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior, conforme disciplina do artigo 4º, inciso IV, do RICMS/2000, já de conhecimento da Consulente.

12. Logo, considerando que a mercadoria retornou fisicamente ao adquirente original (Consulente), sendo que unicamente a segunda operação mercantil foi desfeita (vide item 8), entre o adquirente original paulista e o destinatário final estabelecido no Estado do Rio de Janeiro, somente permanecem os efeitos da primeira operação, realizada entre o fornecedor localizado no Estado de Santa Catarina e a Consulente. Dessa forma, não há razão para se falar na aplicação do Protocolo ICMS 136/2013, pactuado entre os Estados de São Paulo e Rio de Janeiro.

13. Assim, observa-se que a mercadoria remetida pelo vendedor remetente, por conta e ordem da adquirente original (Consulente), em venda à ordem, não entregue ao destinatário em virtude de recusa no recebimento, pode ser encaminhada diretamente à adquirente original (Consulente), não sendo necessário o cancelamento da operação de remessa simbólica em venda à ordem.

13.1. Para tanto, deve ser anotado o motivo dessa recusa pelo destinatário final, bem como os demais elementos identificadores da situação, tanto no verso do próprio Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica - DANFE emitido para acompanhar o transporte da mercadoria, como na Nota Fiscal de entrada a ser emitida, e ainda observar os demais requisitos do artigo 453 e de seu parágrafo único do RICMS/2000.

14. Conforme determina o artigo 426-A do RICMS/2000, na entrada em território paulista de mercadorias submetidas aos regimes de substituição tributária previstos nos artigos 313-A a 313-Z20 do mesmo Regulamento, o contribuinte paulista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento do imposto devido pela sua própria operação e pelas subsequentes, quando for o caso.

15. Assim, considerando que a mercadoria, que retornou fisicamente ao adquirente original, contribuinte estabelecido no Estado de São Paulo, está sujeita ao regime da substituição tributária, deve ser efetuado antecipadamente o recolhimento do imposto devido por substituição tributária nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000. Entretanto, como posteriormente a mercadoria retornada será integrada ao ativo imobilizado do contribuinte, poderá este, com fundamento no artigo 269 do RICMS/2000, e nas formas previstas no artigo 270 do mesmo regulamento, se ressarcir do montante do imposto retido por substituição tributária, no que tange ao imposto que seria devido pelas operações subsequentes.

16. Por oportuno, vale notar que, relativamente ao recolhimento da diferença entre as alíquotas interna e interestadual, prevista no inciso XVI do artigo 2º do RICMS/2000, o Comunicado CAT 26/2008 estabelece que o valor do imposto devido por antecipação, calculado nos termos do artigo 426-A do Regulamento do ICMS, já engloba o valor que seria devido pela diferença entre as alíquotas interna e interestadual, relativamente à entrada da mercadoria procedente de outra unidade da Federação.

17. Após a entrada da mercadoria, em razão da devolução, realizada nos termos acima expostos, a Consulente deverá realizar os procedimentos necessários para a integração da mercadoria ao seu ativo imobilizado. Dessa forma, de acordo com o disposto no inciso VI do artigo 125 do RICMS/2000 deverá ser emitida Nota Fiscal quando a mercadoria entrada no estabelecimento, para comercialização ou industrialização, for utilizada ou consumida no próprio estabelecimento.

17.1. Nesse caso, a Nota Fiscal deverá ser emitida em nome do próprio contribuinte, e, nos termos do § 8º do artigo 125 do RICMS/2000, deverá indicar o CFOP 5.927 - lançamento efetuado a título de baixa de estoque decorrente de perda, roubo ou deterioração, sem destaque de imposto, devendo, ainda, ser estornado eventual crédito do imposto escriturado por ocasião da entrada das mercadorias baixadas (artigo 125, § 8º, item 2 c/c artigo 67 do RICMS/2000).

18. Destaca-se que, embora a Consulente possa, com fundamento no artigo 269 do RICMS/2000, e nas formas previstas no artigo 270 do mesmo regulamento, se ressarcir do montante do imposto retido por substituição tributária relativamente as operações subsequentes que não mais se realizarão, visto a sua integração ao ativo imobilizado, permanece sendo devido o imposto relativo à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, conforme estabelecido no parágrafo 5º do artigo 2º do RICMS/2000, haja vista a ocorrência de fato gerador do imposto na entrada em estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal destinada a consumo ou ao ativo permanente.

19. Lembre-se que, em relação aos produtos classificados como bens do ativo imobilizado e que sejam utilizados em atividades diretamente relacionadas à consecução de operações ou prestações tributadas pelo ICMS, o imposto incidente sobre as operações relacionadas à entrada de tais produtos poderá ser objeto de crédito na forma do § 10 do artigo 61 do RICMS/2000, à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) ao mês. Assinala-se que o eventual aproveitamento desses créditos poderá ser feito com a escrituração do Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP), na forma da Portaria CAT 25/2001, da qual se recomenda a leitura.

20. Não obstante as considerações feitas, se chamada à fiscalização, cabe à Consulente, por todos os meios de prova em direito admitido, comprovar a situação fática efetivamente ocorrida. Por sua vez, com o intuito de verificar a natureza das operações, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, entre outros elementos que entender cabíveis.

20.1. Recorda-se ainda que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo, se, porventura, for verificado na situação concreta que houve utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

21. Por fim, caso a Consulente tenha agido em desacordo com o estabelecido na presente resposta, poderá protocolar denúncia espontânea por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, para regularizar sua situação (artigo 529 do RICMS/SP). Informações sobre a denúncia espontânea estão disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda em https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx .

22. Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.