RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29467/2024, de 05 de junho de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 06/06/2024

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara exercer a atividade econômica principal de "comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de insumos agropecuários" (CNAE 46.92-3/00), relata que aluga de empresa locadora situada no Estado de São Paulo equipamento para aumentar o sinal de Wi-Fi dentro de seu estabelecimento.

2. Acrescenta que, para remessa do equipamento alugado à Consulente (locatária), a locadora emitiu Nota Fiscal informando o CFOP 5.908 ("remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação") e o valor de R$ 0,01 (um centavo) para o produto. A Consulente informa que, todavia, em pesquisa pela internet, verificou que o produto alugado possui valor comercial consideravelmente maior ao informado na Nota Fiscal.

3. Registra que solicitou junto à locadora a correção do valor no documento fiscal, mas a locadora alegou que não há valor a ser informado, dado que o produto foi disponibilizado mediante locação.

4. A Consulente anexa à consulta cópia da Nota Fiscal emitida pela locadora para a remessa do produto e transcreve os artigos 565 ao 569 do Código Civil, o inciso IV do artigo 179 da Lei Federal 6.404/1976, o conceito de ativo imobilizado segundo o CPC 27 e a alínea "e" do inciso I do artigo 527 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), indagando qual valor deveria ter sido informado para o produto na Nota Fiscal emitida pela locadora.

Interpretação

5. Inicialmente, considerando que o relato apresentado descreve a locação de um produto, esta resposta parte da premissa de que o produto locado à Consulente (locatária) configura-se como bem pertencente ao ativo imobilizado da locadora e retornará a esta na mesma condição em que foi recebido.

6. Dito isso, quanto ao procedimento a ser aplicado na saída dos bens em virtude de contrato de locação, cumpre registrar que tal atividade está fora do campo de incidência do ICMS, conforme incisos IX e X do artigo 7º do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

6.1. Frise-se que, segundo dispõe o artigo 565 do Código Civil, a locação é o contrato pelo qual "(...) uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição", sendo obrigação da locatária, ao final da locação, restituir a coisa no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais decorrente de seu uso regular (artigo 569, inciso IV, do CC). Assim, a restituição do bem ao final do contrato é um dos requisitos essenciais para a configuração da locação (e, inclusive, prevista na disposição da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Mas não só. O bem deve retornar à locadora nas condições em que recebeu. Assim, findo o contrato de locação, o bem locado necessita retornar à Consulente em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação. Portanto, para que seja configurada locação, o bem retornado não pode estar substancialmente depreciado, situação em que se denotaria o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando, assim, o contrato de locação.

6.2. É importante lembrar que não se deve utilizar indevidamente a denominação de "locação" para operações que seriam, por seus efeitos práticos, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), sujeita às regras pertinentes à incidência do ICMS. A ocorrência de confusão entre a efetiva locação do bem e a eventual caracterização como "cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva", conforme explicitado na Decisão Normativa CAT 3/2000, pode ocasionar na descaracterização do ato de locação.

7. Prosseguindo, observa-se, no caso, que a locadora é contribuinte do ICMS devidamente inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP). Nesse sentido, cumpre destacar que, conforme § 1º do artigo 498 do RICMS/2000, toda pessoa que estiver inscrita no CADESP - mesmo que somente pratique operações não alcançadas pelo ICMS - deverá cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação, inclusive quanto à emissão de Notas Fiscais.

8. Dessa forma, mesmo na hipótese de saída de bens do seu ativo imobilizado em virtude de contrato de locação, a locadora deve observar, quanto às obrigações acessórias, os procedimentos estabelecidos na legislação tributária vigente, ou seja, emitindo Nota Fiscal em nome da locatária, sem destaque do valor do imposto por força da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, fazendo uso do CFOP 5.908 ("remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação").

9. Nessa esteira, ao emitir a Nota Fiscal correspondente à saída de produtos para locação, além dos demais requisitos exigidos pela legislação, a locadora deve informar na Nota Fiscal o valor unitário e total dos produtos remetidos, conforme disposto na alíneas "g" e "h" do inciso IV do artigo 127 do RICMS/2000, mesmo que a operação não esteja sujeita à incidência do imposto.

10. Por óbvio, as informações prestadas por meio do cumprimento de obrigações acessórias previstas na legislação tributária devem corresponder à realidade precisa dos fatos, visto que a obrigação acessória tem por objeto as prestações nelas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (§ 2º do artigo 113 da Lei 5.172/1966 - Código Tributário Nacional).

11. Assim, haja vista a obrigação de informar o valor dos produtos remetidos para locação na Nota Fiscal, não pode a locadora, sob o pretexto de se tratar de uma operação não tributada, prestar informações incorretas. Deve, reitera-se, emitir a Nota Fiscal com informações que correspondam a realidade precisa dos fatos, inclusive no que tange ao valor de produtos remetidos para locação.

12. Nesse ponto, observa-se que usualmente a saída de mercadoria é dotada de valor da operação, sendo este a base de cálculo utilizada para fins de tributação por ICMS na operação de saída de mercadoria (artigo 37, inciso I, do RICMS/2000). Contudo, nos casos de ausência do valor da operação, ou na impossibilidade de mensurá-lo, é entendimento recorrente desta Consultoria que devem ser aplicados os critérios do artigo 38 do RICMS/2000 para se determinar a respectiva base de cálculo da operação.

13. No caso em tela, tendo em vista que, a princípio, trata-se de operação de locação, portanto, sem valor da operação de circulação de mercadoria mensurável e fidedigno (e, por consequência, sem valor total dos produtos), para integração da legislação e em analogia, os critérios do referido artigo 38 do RICMS/2000 podem ser utilizados para se determinar os valores unitário e total dos produtos a serem consignados na Nota Fiscal que acobertar a operação.

13.1. No entanto, não se pode perder de vista que a utilização do artigo 38 do RICMS/2000 é situação excepcional que apenas deve ocorrer nos casos residuais em que não seja possível identificar ou mensurar fidedignamente o valor da operação. Assim, caso o valortotal da locação seja superior ao valor total dos produtos remetidos, por óbvio, o valor dos produtos atingido mediante a utilização dos critérios do artigo 38 estará subdimensionado. Dessa forma, o valor real da operação será o valor total da locação e será este que deverá ser levado para determinar o valor total dos produtos e, consequentemente, os valores unitários, a serem consignados na Nota Fiscal que acobertar a operação.

13.2. Nesse contexto, recorda-se que apenas é albergada pela não incidência do imposto a operação de locação realizada nos estritos termos da legislação civil e não utilizada para encobrir negócios de outra natureza. Nesse sentido, a operação de locação cujo valor total supere o valor dos produtos remetidos pode ser indicativo de que não se trate de efetiva operação de locação.

14. Portanto, em resumo e respondendo ao questionamento trazido, a locadora, no momento da remessa de produtos por conta de contrato locação, deve utilizar os critérios do artigo 38 do RICMS/2000 para definição dos valores unitário e total dos produtos na Nota Fiscal que acobertar a operação, mas desde que o valor total atingido por esses critérios seja superior ao valor da operação de locação.

15. Oportuno esclarecer, nesse ponto, que, de acordo com o inciso III do artigo 184 do RICMS/2000, será considerada desacompanhada de documento fiscal a operação ou a prestação acobertada por documento inábil, assim entendido, para esse efeito, aquele que contiver declaração falsa, estiver adulterado ou tiver sido preenchido de forma que não permita identificar os elementos da operação ou prestação. Ainda, conforme o artigo 203 do RICMS/2000, o destinatário da mercadoria é obrigado a exigir documento fiscal hábil, com todos os requisitos legais, de quem o deva emitir, sempre que obrigatória a emissão.

16. Dessa forma, em situações futuras, caso o valor do produto remetido para locação esteja incorreto na Nota Fiscal que acompanhar a sua remessa, deve o destinatário recusar o seu recebimento.

17. Isso posto, importante observar que, após ter o seu uso autorizado pela Secretaria da Fazenda e Planejamento, uma Nota Fiscal Eletrônica - NF-e não pode ser alterada (artigo 13, § 1º, da Portaria CAT 162/2008), cabendo ao seu emitente, dependendo de certas condições e requisitos, apenas o cancelamento do referido documento fiscal, ou a emissão de Carta de Correção Eletrônica - CC-e, nos exatos termos dos artigos 18 e19 da mesma Portaria CAT 162/2008.

18. Entretanto, no caso relatado, não é possível a correção através de Carta de Correção Eletrônica (artigo 19, § 1º, da Portaria CAT 162/2008), pois o erro se refere a campo envolvido no cálculo do imposto. Tampouco pode ser pedido o cancelamento da Nota Fiscal Eletrônica emitida com este erro, levando em consideração já ter ocorrido a circulação do produto (artigo 18, inciso I, da Portaria CAT 162/2008).

18.1. Note-se que o erro que se pretende sanar, qual seja, o valor do produto, é variável que interfere na base de cálculo e, consequentemente, no valor do imposto que pode, eventualmente, ser devido na operação, caso sejam descumpridas as condições descritas no item 6. Portanto, trata-se de uma variável considerada no cálculo do valor do imposto e, por expressa determinação legal, não pode ser alterada por meio de Carta de Correção Eletrônica.

19. Nesse caso, considerando que a legislação paulista não traz previsão de nenhum instrumento adequado para a autorregularização pretendida e que a análise e determinação de procedimentos cabíveis para sanar irregularidades, em face de caso concreto, é da competência da área executiva da administração tributária, informamos que a locadora poderá se valer do instituto da denúncia espontânea, previsto no artigo 529 do RICMS, cujo protocolo pode ser feito diretamente pelo SIPET - Sistema de Peticionamento Eletrônico disponível em:

https://www3.fazenda.sp.gov.br/sipet/Autenticac ao/LoginSipet?ReturnUrl=%2Fsipet%2F

19.1. Maiores informações sobre o procedimento de denúncia espontânea podem ser encontradas na página da Secretaria da Fazenda e Planejamento em:

https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/P aginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx

20. Feitos esses esclarecimentos, ressalta-se que compete à própria Consulente verificar a regularidade dos documentos fiscais que acompanham os produtos remetidos ao seu estabelecimento. Assim, havendo o recebimento de produtos acobertados por documentos fiscais que contenham informações incorretas, incompletas ou omissas e caso a locadora não proceda conforme o item 19 desta resposta, deverá a Consulente comunicar sobre a situação ao Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades, fornecendo todos os elementos necessários para a correta identificação da operação.