Resposta à Consulta nº 29.445, de 30/01/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29445/2024, de 30 de janeiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 31/01/2025

Relato

1. A Consulente, com atividade declarada no Cadastro de Contribuintes de ICMS - CADESP de "armazéns gerais - emissão de warrant" (CNAE 52.11-7/01), informa, em complemento à Resposta a Consulta nº 28877/2023, declarada ineficaz por este órgão consultivo, que:

1.1. Na condição de armazém geral, realiza o depósito, dentre outros, de etanol hidratado combustível (EHC), para depositantes situados no Estado Mato Grosso, matriz e filial, que exercem a atividade de fabricação de álcool;

1.2. As remessas do EHC para armazenagem nas dependências da Consulente são regularmente tributadas pelo ICMS à alíquota de 12% (doze por cento);

1.3. O ICMS destacado nas Notas Fiscais Eletrônicas - NF-es emitidas para amparar as remessas de EHC para armazenagem pelos depositantes mato grossenses é integralmente creditado pela Consulente. Em seu entendimento, apesar do armazém geral não ser contribuinte do ICMS em relação às atividades econômicas que exerce, lhe foi legalmente atribuída a responsabilidade pelo pagamento do referido imposto incidente nas saídas - internas ou interestaduais - desse combustível do seu estabelecimento, por conta e ordem do respectivo depositante, quando situado em outras Unidades Federadas, no caso, no Estado do Mato Grosso;

1.4. Por razões comerciais e de logística, envolvendo o transporte no modal dutoviário, os depositantes mato grossenses de EHC - contratantes dos serviços de armazenagem - pretendem que a Consulente remeta o EHC depositado para estabelecimento paulista de empresa habilitada ao regime tributário previsto no Protocolo ICMS 02/2014, nos termos do Ato COTEPE/ICMS 23/2018, para armazenagem e posterior comercialização a clientes que desejam receber esse combustível por modal dutoviário;

1.5. Nesse sentido, a seu ver, pode ser adotado o mesmo entendimento consignado na Resposta à Consulta nº 23179/2021 (que trata da saída de mercadoria para armazenagem em outro armazém geral paulista, mantendo-se os depositantes originais), visto a identidade das respectivas situações fáticas: (i) os depositantes permanecerão os mesmos, sendo o combustível remetido para o novo depositário por conta e ordem do depositante, tendo em vista a necessidade de remessa para os adquirentes por meio dutoviário; (ii) o novo estabelecimento depositário seria equiparado a um armazém geral, nos termos do artigo 21 do Anexo VII do RICMS/2000.

1.6. Transcreve a Resposta à Consulta nº 23179/2021 e, com base no entendimento contido na referida resposta, entende aplicáveis os seguintes procedimentos fiscais:

1.6.1. Emissão de NF-e relativa ao retorno simbólico do EHC em nome dos respectivos depositantes mato grossenses, no que se refere às quantidades que passarão a ser depositadas pelo novo depositário paulista, sob o CFOP 6.665 (retorno simbólico de combustível ou lubrificante recebido para armazenagem), com o destaque do ICMS, calculado com base nos mesmos valores e alíquotas das remessas, em observância ao disposto no artigo 57 do RICMS/2000;

1.6.2. Emissão de NF-e em nome do novo depositário paulista, relativamente à remessa do EHC para armazenagem, por conta e ordem dos respectivos depositantes mato grossenses desse combustível, que se manterão inalterados, sem destaque do ICMS (ou seja, com suspensão do ICMS nos termos do Protocolo ICMS 02/2014), sob o CFOP 5.666 (remessa, por conta e ordem de terceiros, de combustível ou lubrificante recebidos para armazenagem); e

1.6.3. Emissão de NF-e pelos depositantes do EHC, situados no Estado do Mato Grosso, relativamente à remessa simbólica do combustível ao novo depositário paulista, considerando a disciplina contida no Protocolo ICMS 02/2014.

2. Ante o exposto, solicita a confirmação do seu entendimento ou orientação quanto ao procedimento correto.

Interpretação

3. De início, cumpre ressaltar que a presente resposta se limita à possibilidade de transferência de EHC, inicialmente depositado em armazém geral paulista, para armazenagem em estabelecimento depositário, também paulista, que opera no sistema dutoviário de EHC, nos termos do Protocolo ICMS 2/2014, sem que haja o retorno físico do EHC para o depositante estabelecido no Estado do Mato Grosso e, especialmente, sem que haja alteração de titularidade, mantendo-se o depositante.

4. Nesse ponto, reforçamos que a presente resposta não se presta a validar quaisquer procedimentos efetuados pela Consulente, bem como que não foram analisadas outras operações, incluindo a remessa inicial para depósito no armazém geral (Consulente).

5. Isso posto, verifica-se que se trata de situação fática para a qual não há procedimentos previstos em legislação. Nessas hipóteses, quando não haja prejuízo para os interesses da administração tributária, não há óbice para que se estabeleça procedimento análogo, conforme já efetuado, em outras situações semelhantes, por este órgão consultivo. No entanto, reitera-se que cada hipótese deve ser analisada individualmente, caso a caso, considerando as particularidades da situação.

6. Nesse sentido, considerando a especificidade da situação fática, bem como não haver legislação específica prevendo os procedimentos para esta situação (i.e., a transferência de EHC depositado em armazém geral para depositário que opera no sistema dutoviário), bem como que a aplicação em analogia da cláusula nona do Protocolo ICMS 2/2014 preserva os interesses da fiscalização, conclui-se, então, pela possibilidade de aplicação em analogia da referida cláusula nona do Protocolo ICMS 2/2014 à situação fática apresentada.

7. Sendo assim, para o caso acima descrito, com fundamento no artigo 108 do Código Tributário Nacional - o qual permite que a autoridade competente, para aplicar a legislação tributária, utilize a analogia - deve ser aplicado o procedimento previsto na cláusula nona do Protocolo ICMS 2/2014, com as adaptações cabíveis. Consequentemente, na operação em análise, a emissão das Notas Fiscais deve ser realizada da seguinte forma:

7.1. A Consulente, armazém geral, emitirá Nota Fiscal tendo como destinatário o estabelecimento depositante localizado fora do Estado, com o destaque do imposto, observando os termos dos incisos I a III da cláusula nona do Protocolo ICMS 2/2014, identificando como local de entrega o estabelecimento do operador dutoviário por meio do qual se dará a entrada do EHC no sistema dutoviário, indicando como natureza da operação, "retorno simbólico de combustíveis ou lubrificantes recebidos para armazenagem", sob o CFOP 6.665, aplicando-se a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes no documento fiscal relativo à operação original (remessa interestadual para depósito no armazém geral), da qual resultou o depósito inicial do EHC (inteligência do artigo 57 do RICMS/2000), e mencionando no campo Observações "emitida conforme Resposta à Consulta nº 29445/2024";

7.2. O estabelecimento depositante estabelecido no Estado do Mato Grosso emitirá Nota Fiscal ao estabelecimento do operador dutoviário no qual o EHC permanecerá armazenado, com suspensão do imposto, desde que cumpridos os requisitos e observados todos os termos do § único da cláusula nona do Protocolo ICMS 2/2014, tendo como natureza da operação "remessa simbólica para armazenagem de EHC"", sob o CFOP 6.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), mencionando no campo Observações "emitida conforme Resposta à Consulta nº 29445/2024", observando-se ainda a necessidade de referenciar a NF-e indicada no item 7.1 supra.

8. Nesse ponto, é importante destacar que a cláusula sexta do Protocolo ICMS 02/2014 determina a suspensão do recolhimento do ICMS incidente na remessa de EHC para armazenagem no sistema dutoviário, ocorrendo a eventual tributação apenas no momento em que, após o retorno simbólico da mercadoria ao estabelecimento depositante, for promovida sua subsequente saída. Essa sistemática logicamente se estende a eventual retenção por substituição tributária, prevista nos artigos 418 e seguintes do RICMS/2000.

8.1. Portanto, na hipótese analisada na presente consulta (mera transferência entre armazém geral e estabelecimento depositário integrante do sistema dutoviário, sem alteração da titularidade do depositante), não há que se falar em aplicação da sujeição passiva por substituição. Apenas na saída posterior, a depender da situação fática a ser analisada no caso em concreto, haverá a incidência do imposto, incluindo aquele devido pelo regime de substituição tributária.

8.2. Assim, não se altera o remetente da mercadoria objeto de depósito, permanecendo o mesmo estabelecimento depositante na consequente saída de estabelecimento armazém geral paulista com destino ao sistema dutoviário, e, cumpridos os requisitos para aplicação da suspensão do ICMS prevista na cláusula sexta do Protocolo ICMS 02/2014, não há que se falar em aplicação do regime de substituição tributária no momento da transferência do EHC na situação fática aqui analisada.

9. Por fim, ressalte-se que, se chamada à fiscalização, a Consulente deverá, por todos os meios de prova em direito admitido, comprovar a situação fática efetivamente ocorrida. A seu turno, com o intuito de verificar a natureza das operações, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, entre outros elementos que entender cabíveis.

10. Recorda-se ainda que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo, se, porventura, for verificado na situação concreta que houve utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.