RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29440/2024, de 29 de abril de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 30/04/2024

Relato

1. A Consulente, contribuinte enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é "comércio atacadista de máquinas e equipamentos para uso industrial; partes e peças" (CNAE 46.63-0/00), relata que pretende realizar operação de comercialização de equipamento de grande porte (impressora offset) com adquirente pessoa natural que solicita a entrega da mercadoria diretamente em estabelecimento de terceiro com quem firmará contrato de comodato ou locação.

2. Informa que o cliente pessoa natural adquirirá o equipamento e cedê-lo-á em comodato ou locação para pessoa jurídica contribuinte do ICMS na qual figura como sócio. Acrescenta que todos os envolvidos na operação se localizam no Estado de São Paulo.

3. Descreve que, embora adquirido por pessoa natural, o bem será utilizado pela pessoa jurídica destinatária, que figura como comodatária/locatária em tal operação. Ressalta que, dadas as proporções do equipamento gráfico em referência e a dificuldade de sua mobilização, o adquirente deseja que a fornecedora (Consulente) o remeta diretamente ao estabelecimento da comodatária/locatária.

4. Menciona a Resposta à Consulta Tributária n° 23556/2021, entendendo que naquela ocasião foi tratada situação semelhante, haja vista envolver operação de aquisição de equipamento com entrega do bem em local diverso determinado pelo adquirente, com base em um contrato de comodato e locação.

5. Face ao exposto, considerando que o adquirente do equipamento é pessoa natural, não contribuinte do ICMS e não emitente de documentos fiscais, que solicita que entrega do bem, por sua conta e ordem, seja feita em local diverso, mais especificamente em estabelecimento de terceiro com o qual o adquirente firmou contrato de comodato ou locação envolvendo o mesmo bem, questiona os procedimentos fiscais aplicáveis em tal operação.

Interpretação

6. De partida, cumpre observar que a presente análise não adentrará nas questões relacionadas ao contrato de comodato/locação firmado entre o cliente da Consulente, pessoa natural adquirente do equipamento, e a empresa pessoa jurídica comodatária/locatária que receberá fisicamente o bem em seu estabelecimento, por remessa direta efetuada pela fornecedora (Consulente).

6.1. Importante ainda registrar o pressuposto de que ao término do contrato de comodato/locação firmado entre a Consulente e seu cliente (pessoa natural), o bem aqui em análise retorna ao comodante/locadora em efetivas condições de uso, apto para ser novamente reinserido no mercado. Caso contrário, poder-se-á denotar o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando assim um contrato de locação/comodato, situação essa já tratada na Decisão Normativa CAT-03/2000 ("Cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva - Descaracterização do Contrato de Locação") motivo pelo qual recomenda-se a sua leitura.

7. De pronto, frise-se que a situação fática em análise se apresenta como uma operação triangular envolvendo aquisição por pessoa natural não contribuinte e entrega em pessoa jurídica contribuinte do ICMS, de modo que não é possível aplicar ao caso a disciplina do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 (que faz referência ao artigo 129 do Regulamento do ICMS paulista - RICMS/2000). Assim, por não se tratar de hipótese de venda à ordem, que pressupõe a existência de dois estabelecimentos vendedores: o vendedor remetente das mercadorias e o adquirente original que as venderá ao destinatário final, o caso narrado não se subsume às disposições do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 e do artigo 129 do RICMS/2000.

8. Diante da situação narrada pela Consulente, também é importante observar que, se um contribuinte paulista (fornecedor) realiza venda a não contribuinte do ICMS e, por solicitação desse, entrega a mercadoria em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, desde que essa também seja não contribuinte do ICMS, realiza-se situação prevista nos § 28 do artigo 19 do Convênio SINIEF s/nº, de 1970 (com nova redação dada pelo Ajuste SINIEF 38/2023), internalizado em São Paulo pelo artigo 125, § 7º, do RICMS/2000, a seguir transcrito:

"Artigo 125 - O contribuinte, excetuado o produtor, emitirá Nota Fiscal (Lei 6.374/89, art. 67, §§ 1º e 3º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, arts. 6°, I, e 20, IV, na redação do Ajuste SINIEF-3/94, cláusulas primeira, III, e segunda, III; art. 7º, § 3º, na redação do Ajuste SINIEF-4/87, cláusula primeira, e art. 18, com alteração do Ajuste SINIEF-3/94, cláusula segunda, II, arts. 20 e 21, I e V, e § 1º):

[...]

§ 7º - Tratando-se de destinatário não contribuinte do imposto, a entrega da mercadoria poderá ser efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, ainda que domiciliada em unidade da Federação diversa, desde que esta também não seja contribuinte do imposto e o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 68.143, de 05-12-2023; DOE 06-12-2023; retroagindo seus efeitos a 1º de dezembro de 2023?)

[...]"

[g.n.]

9. Na situação em análise, em que a adquirente original é pessoa natural, não contribuinte do ICMS, e o comodatário/locatário do equipamento adquirido é pessoa jurídica contribuinte do ICMS inscrita neste Estado, não é possível aplicar ao caso relatado o estabelecido no artigo 125, § 7º, do RICMS/2000.

10. Dessa forma, ante as ponderações expostas nos itens anteriores, conclui-se que, para a operação pretendida pela Consulente, qual seja, comercialização de equipamento para cliente pessoa física com entrega do bem, a pedido do adquirente, diretamente em estabelecimento de pessoa jurídica contribuinte do ICMS, não há previsão na legislação tributária paulista acerca da emissão das Notas Fiscais em tais operações.

11. Sendo assim, para seguir à risca a legislação tributária posta atinente à emissão de documentos fiscais, a Consulente deve entregar o equipamento diretamente à adquirente, pessoa natural, destinatária indicada no documento fiscal, seja disponibilizando-o para retirada, seja entregando no domicílio adquirente, que efetuaria, sob sua responsabilidade, a remessa do bem ao local em que será utilizado.

11.1. Então, após receber ou retirar o equipamento adquirido, seu proprietário, pessoa natural, poderá encaminhá-lo ao estabelecimento da pessoa jurídica comodatária/locatária, local onde o bem será efetivamente utilizado. Por se tratar de remessa efetuada por pessoa natural não contribuinte do imposto, não habilitada à emissão de documentos fiscais, a pessoa jurídica comodatária/locatária, nos termos previstos no artigo 136, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000, deverá emitir uma Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) por ocasião da entrada em seu estabelecimento do bem remetido em razão de contrato de comodato/locação firmado com a pessoa natural adquirente original. Na referida NF-e deverá estar consignado o CFOP 5.908, sem destaque do imposto por conta da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000. Recomenda-se, também, mencionar no campo "Dados Adicionais" da referida NF-e demais informações que permitam a correta identificação da operação - comodato/locação de bem pertencente à pessoa natural, chave de acesso da NF-e da aquisição do bem pelo proprietário, bem como a citação da presente Resposta à Consulta nº 29440/2024.

11.1.1. Cabe recordar que, se chamados à fiscalização, restará aos envolvidos na operação analisada a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

12. Não obstante todo o exposto, observa-se que para instrumentalizar a remessa direta para contribuinte, a pedido de adquirente não contribuinte, poderá ser pleiteada disciplina procedimental própria por meio de pedido de Regime Especial, cuja viabilidade de sua concessão será analisada pelo órgão competente, segundo os critérios de conveniência e oportunidade. Assim, caso seja de seu interesse, a Consulente poderá pleitear Regime Especial para a adoção de procedimento que possa facilitar o cumprimento de suas obrigações acessórias, nos termos dos artigos 479-A e seguintes do RICMS/2000, combinado com a Portaria CAT 18/2021.

13. Por fim, vale esclarecer que a Resposta à Consulta Tributária nº 23556/2021 mencionada pela Consulente no relato, embora trate de entrega de bem diretamente no estabelecimento comodatário/locatário a pedido do comodante/locador, em um primeiro momento envolve operação de aquisição por meio de arrendamento mercantil que, em vista de suas especificidades, apresenta tratamento tributário singular, cujo adquirente do bem (empresa de leasing) é contribuinte do ICMS, não obstante a saída subsequente não estar sujeita ao imposto e o contribuinte poder estar dispensado de inscrição estadual. Ressalta-se, todavia, que independentemente das disposições específicas para arrendamento mercantil, a Resposta à Consulta Tributária nº 23556/2021, em um segundo momento, ao tratar especificamente da situação de venda a não contribuinte com entrega direta a contribuinte do imposto (à semelhança da situação aqui em análise), apresenta o exato mesmo entendimento da presente resposta, conforme pode ser visto nos itens 18 e seguintes daquela Consulta, em especial o item 22 e o subitem 22.1.

14. Nesses termos, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.