RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29296/2024, de 11 de março de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 12/03/2024

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal o comércio atacadista de outros produtos químicos e petroquímicos não especificados anteriormente (CNAE 46.84-2/99) e como atividades secundárias, dentre outras, a fabricação de outros produtos químicos não especificados anteriormente (CNAE: 20.99-1/99) e o envasamento e empacotamento sob contrato (CNAE 82.92-0/00).

2. Informa que pretende adquirir, em especial de fornecedores estabelecidos no Estado do Paraná, uma linha de lubrificantes, classificados no código 2710.19.32 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, com finalidade de revenda.

3. Relata que o produto não sofrerá nenhuma modificação na sua composição química, mas que passará por um processo de envase, com troca de embalagem e rótulo, de forma a acrescentar o logotipo próprio.

4. Em vista desse procedimento, questiona:

4.1 Se o processo de envase, rotulagem e troca das embalagens originais para pote, balde e tambor pode ser considerado industrialização conforme o artigo 4º do Regulamento do ICMS - RICMS/2000.

4.2 Se essa operação de aquisição é abrangida pelo regime da substituição tributária.

4.3 Caso o processo de envase, rotulagem e troca de embalagem seja considerado industrialização, qual deve ser o CFOP a ser utilizado nas vendas e se é necessária a inclusão de um CNAE específico.

Interpretação

5. Preliminarmente, partiremos da premissa de que a Consulente não é responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição em relação à mesma mercadoria ou a outra enquadrada na mesma modalidade de substituição da mercadoria objeto da presente Consulta (artigo 264, inciso IV, do RICMS/2000).

6. Dito isso, importante esclarecer que da leitura do artigo 4º, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000, depreende-se que o acondicionamento que corresponde a uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS, é aquele que importa em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, o que caracteriza uma embalagem de apresentação.

7. A situação em análise (acondicionamento de mercadorias que foram adquiridas pela Consulente em novas embalagens e rotulagem com a marca própria para venda) se enquadra na hipótese de que trata o artigo 4º, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000, configurando, portanto, industrialização.

8. Ante o exposto acima, revela-se crucial frisar que os termos "industrialização" e "fabricação" não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo "fabricação" deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

9. Nessa linha, salienta-se que o conceito de "industrialização" é mais amplo que o de "fabricação". Com efeito, enquanto os processos industriais ("industrialização") são todos aqueles previstos no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, os processos fabris ("fabricação") são apenas os relacionados à "transformação" (alínea "a") e, eventualmente, "montagem" (alínea "c"). Os demais embora sejam por definição legal processos industriais, não são processos de fabricação de mercadorias.

10. Desse modo, nem todos os processos industriais listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, implicam que a mercadoria seja integrada ou consumida em processo de industrialização e, portanto, sujeita à regra de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Nesse sentido, em regra, as mercadorias são integradas ou consumidas em processo de industrialização que envolvem atividades fabris, isso é, aqueles relacionados às atividades de "transformação" (alínea "a") e, eventualmente, de "montagem" (alínea "c").

10.1. Sendo assim, a regra do artigo 264, I, do RICMS/2000, consiste na integração ou consumo das mercadorias, tornando-as insumos do processo produtivo de fabricação de nova mercadoria.

10.2. Ademais, tal interpretação guarda, inclusive, coerência sistemática com a regra de incidência do regime de substituição tributária que prevê a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes ao estabelecimento fabricante (conforme artigo 313-Y, I, do RICMS/2000). Isso é, se para a incidência do regime de substituição tributária se requer que o estabelecimento seja considerado fabricante, por correlação lógica, a dispensa de aplicação do regime de substituição tributária do artigo 264, I, do RICMS/2000, requer integração e consumo do insumo em processo de industrialização de atividade fabril.

11. Dessa feita, depreende-se que, nas operações de aquisição de mercadorias que somente serão acondicionadas em novas embalagens e rotuladas com a marca própria, ou seja, situação em que os insumos não serão integrados ou consumidos em processo de industrialização, de fornecedor substituto tributário, a Consulente não pode se valer da dispensa da aplicação do regime de substituição tributária do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.

11.1. De fato, na aquisição de produto sujeito à substituição tributária no Estado de São Paulo, em que a mercadoria será apenas acondicionada em novas embalagens e rotulada com a marca própria para revenda, o fornecedor substituto tributário paulista ou localizado em Estado com o qual o Estado de São Paulo possui acordo de substituição tributária deverá recolher o ICMS-ST, conforme artigo 261 do RICMS/2000, e emitir o documento fiscal na forma prevista do artigo 273 do RICMS/2000.

11.2. Cabe lembrar que, na situação em que o remetente for responsável pela retenção do imposto devido por substituição tributária, caso essas mercadorias sejam adquiridas sem que o imposto da operação subsequente tenha sido retido antecipadamente, ao adquirente (Consulente) poderá ser atribuída essa responsabilidade, conforme disposto no artigo 11, incisos XI e XII, c/c artigo 267, inciso II, ambos do RICMS/2000.

12. Vale elucidar, portanto, que, independentemente de o fornecedor ser substituto tributário ou substituído tributário, na hipótese de as mercadorias serem apenas acondicionadas em novas embalagens e rotuladas com a marca própria, elas não serão integradas ou consumidas em processo de industrialização, ou seja, não se enquadram como "insumo" previsto no item 3.1 daDecisão Normativa CAT 01/2001. Nessa situação, portanto, as mercadorias adquiridas serão destinadas a comercialização subsequente, ainda que acondicionadas em novas embalagens e rotuladas com a marca própria.

13. Em relação ao questionamento sobre os CFOPs, informa-se que a Consulente, na condição de contribuinte substituído, deverá utilizar os CFOPs 1.403 ou 2.403 (compra para comercialização em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária), em relação à entrada das mercadorias sujeitas à substituição tributária, e 5.405 ou 6.405, relativamente às operações de saída de tais mercadorias (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído).

14. Registre-se que todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no CADESP, conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, II, "h", do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, cabendo lembrar que a CNAE é declarada pelo próprio contribuinte e, para o seu correto enquadramento, a Consulente deve observar as normas da Comissão Nacional de Classificação do IBGE/CONCLA (http://concla.ibge.gov.br/), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes a cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse.Desse modo, não é de competência deste órgão esclarecer em qual CNAE devem se enquadrar as atividades de um estabelecimento.

15. Posto isso, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.