RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29225/2024, de 27 de março de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 28/03/2024

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara exercer como atividade principal a fabricação de equipamentos hidráulicos e pneumáticos, peças e acessórios, exceto válvulas (CNAE 28.12-7/00) e, como atividade secundária, o aluguel de máquinas e equipamentos agrícolas sem operador (CNAE 77.31-4/00), entre outras, apresenta consulta sobre obrigações acessórias relativas à locação e sublocação de geradores.

2. Informa fabricar motobombas, classificadas no código 8413.70.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que são locadas para terceiros dentro e fora do Estado de São Paulo, sendo os clientes, em sua maior parte, empresas de construção civil, mineradoras e extratoras, estando com uma demanda de locação de geradores por parte de clientes com os quais já possui contrato de locação de motobombas. Contudo, como a Consulente não fabrica geradores, contatou fornecedores dessa área e pretende sublocar os geradores aos seus clientes. Para tanto, expõe que realizará o contrato de locação com os fornecedores de geradores com cláusula de sublocação.

3. Observa que como a maior parte dos clientes encontram-se fora do Estado de São Paulo pretende que os fornecedores de geradores (locadores) entreguem o bem diretamente no cliente da Consulente e, diante desse cenário, questiona:

3.1. A Consulente (locatária), empresa sediada em São Paulo, pode locar os equipamentos de fora do Estado e solicitar ao fornecedor do gerador (locador) que entregue o bem na unidade/obra de seu cliente (sublocatário), sem que o bem ingresse fisicamente no Estado de São Paulo?

3.2. O fornecedor do gerador deve emitir uma Nota Fiscal de Remessa para Locação cujo destinatário será a Consulente e no campo específico indicar o local da entrega com os dados do local da obra do cliente da Consulente?

3.3. Como deve ser emitida a Nota Fiscal entre a Consulente e seu cliente para registrar a sublocação? Especificar a operação e os procedimentos de emissão das Notas Fiscais.

Interpretação

4. De início, presume-se que o gerador cedido em locação para a Consulente (locatária) integra, de fato, o ativo imobilizado do locador (fornecedor de geradores), sendo este contribuinte do ICMS e, ato contínuo, o referido gerador é cedido pela Consulente em sublocação aos seus clientes (sublocatários). Também se presume que, por regra, os geradores retornam ao locador (fornecedor do gerador) ao término dos respectivos contratos de locação e sublocação, nas condições em que foram remetidos (salvo pequenas deteriorações decorrentes da utilização usual) - portanto, em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação.

4.1. Registre-se que, segundo dispõe o artigo 565 do novo Código Civil, a locação é o contrato pelo qual "(...) uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição", sendo obrigação do locatário, ao final da locação, restituir a coisa no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais decorrente de seu uso regular (artigo 569, inciso IV, do Código Civil).

4.2. Entretanto é importante lembrar que não se deve utilizar indevidamente a denominação de "locação" para operações que seriam, por seus efeitos práticos, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), sujeita às regras pertinentes à incidência do ICMS. Acerca do assunto, recomendamos a leitura da Decisão Normativa CAT-3/2000, que dispõe sobre a "cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva - Descaracterização do Contrato de Locação".

5. Nesse ponto cumpre destacar que a remessa de bens em virtude de contrato de locação (ou sublocação) está fora do campo de incidência do ICMS (conforme incisos IX e X do artigo 7º do RICMS/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

6. Isso posto, observa-se que, em regra, nas situações envolvendo locação e sublocação, o sublocador deveria receber fisicamente o bem em seu estabelecimento para, em momento posterior, encaminhá-lo ao destinatário final (ainda que ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Efetivamente, conforme as peculiaridades de cada caso, tal procedimento pode não se revelar prático, nem econômico.

7. Não obstante, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual não há óbice para que se estabeleça procedimento análogo, conforme já efetuado, em outras situações semelhantes, por este órgão consultivo. No entanto, reitera-se que cada hipótese deve ser analisada individualmente, caso a caso, considerando as particularidades da situação.

8. Nesse sentido, a aplicação, em analogia, à situação fática exposta, do procedimento de venda à ordem (procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000 c/c artigo 3º e 4º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 e artigo 40 do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970) mostra-se cabível para os casos envolvendo locador e locatário contribuintes (conforme premissa adotada no item 4 supra).

9. Desse modo, na operação de remessa direta do bem pelo estabelecimento locador para o sublocatário, por solicitação da Consulente (locatária/sublocadora), a emissão das Notas Fiscais deve ser realizada da seguinte forma:

9.1. A Consulente deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para locação em favor do estabelecimento de seu cliente (sublocatário), sob o CFOP 6.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação), sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, deverão constar os dados cadastrais do estabelecimento locador (fornecedor dos geradores) que irá promover a remessa física do bem (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), bem como que se trata de "Remessa Simbólica de bem recebido em locação por conta de contrato de sublocação - Resposta à Consulta 29225/2024".

9.2. O fornecedor dos geradores (locador) deverá emitir:

9.2.1. Nota Fiscal em favor do real destinatário físico (sublocatário), para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do imposto, na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa por Ordem de Terceiro", o número de ordem, a série e a data da emissão da NF-e de que trata o subitem 9.1, bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente, recomenda-se, por cautela, indicar no campo "Dados Adicionais/Informações Complementares" que se trata de "Remessa por ordem do destinatário - Resposta à Consulta 29225/2024".

9.2.2. Nota Fiscal em favor da Consulente (locatária/sublocadora), sem destaque do ICMS, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, sob o CFOP 6.908, indicando no campo "Dados Adicionais/Informações Complementares" que o bem será entregue no endereço do sublocatário (por ordem do locatário/sublocador).

10. Todavia, cabe esclarecer que a orientação acima é o entendimento do Estado de São Paulo e, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal, quanto às operações que envolvem outros Estados, recomenda-se que a Consulente efetue consulta aos respectivos fiscos a fim de confirmar seus entendimentos quanto à matéria.

11. Feitas essas considerações e não obstante a todo o exposto, cabe observar que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

12. Por fim, informa-se que, tendo em vista os recursos empregados nesta resposta, com o intuito de adaptar a legislação vigente às necessidades da Consulente por meio do emprego do artigo 108 do CTN (analogia), a solução aqui apresentada é válida para as específicas características da operação pretendida pela Consulente e, assim, eventuais mudanças em suas características podem levar ao impedimento das diretrizes aqui apresentadas.