RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29168/2024, de 28 de junho de 2024.
Publicada no Diário Eletrônico em 02/07/2024
Ementa
ICMS - Industrialização por conta de terceiros - Fabricação de água "desmi" com remessa de insumos pelo autor da encomenda.
I. Na hipótese em que o autor da encomenda remete todos os insumos ao industrializador, configura-se industrialização por conta de terceiros e aplica-se a disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo, em regra, suspenso o ICMS tanto na remessa quanto no retorno dos insumos.
Relato
1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "fabricação de amidos e féculas de vegetais" (código 10.65-1/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), relata que, para a industrialização de seus produtos, utiliza, como insumo em seu processo produtivo, água desmineralizada (água "desmi") a qual, segundo informa, é obtida em operação de industrialização por conta de terceiro.
2. Esclarece que, para a obtenção de 1.000 m3de água "desmi", remete as seguintes matérias-primas para o industrializador: água (1.539 m³), ácido clorídrico 32% GR (338,985 kg), soda cáustica 50% GR (444,700 kg), e que o industrializador não insere qualquer matéria-prima no seu processo produtivo, apenas realiza o processo químico de troca iônica através dos seus equipamentos.
3. Ressalta que o fluxo de remessa de matéria-prima para a industrialização é feito de forma contínua por tubulações que interligam as plantas industriais da Consulente e do industrializador.
4. Entende que o artigo 402 do RICMS/2000 não impõe a necessidade de o autor da encomenda (Consulente) remeter as principais matérias-primas para o industrializador para que se aperfeiçoe a condição da suspensão do ICMS na remessa e no retorno na industrialização por conta de terceiros. De todo modo, expõe que remete as citadas matérias-primas em consideráveis volumes para que seja feita a industrialização da água "desmi", enquanto o industrializador não acrescenta qualquer material secundário no processo produtivo.
5. Dessa forma, questiona se a industrialização de água "desmi", conforme descrita, pode ser considerada como industrialização por conta de terceiros, com suspensão do ICMS, de acordo com o artigo 402 e seguintes do RICMS/2000.
Interpretação
6. Inicialmente, como observado pela Consulente, registre-se que esta Consultoria Tributária entende que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo essa uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
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7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
8. Verifica-se que o artigo 402 do RICMS/2000 tem a seguinte redação: "(...) na saída de mercadoria (...) para industrialização (...)", ou seja, o dispositivo estabelece que o autor da encomenda envia a mercadoria que será industrializada. Assim, é importante pontuar que a disciplina de industrialização por conta de terceiros, em interpretação literal, seria somente aplicável aos casos em que o autor da encomenda envia todas as mercadorias a serem utilizadas na industrialização para que o industrializador empregue somente serviços sobre essas mercadorias recebidas e as transforme em um produto final.
9. Entretanto, essa interpretação literal e superficial não é razoável, visto que, na maioria dos casos, o industrializador utiliza algum material próprio secundário, seja energia elétrica, ou outro item não preponderante na produção do produto acabado. Dessa forma, o instituto foi interpretado utilizando-se o critério de preponderância dos insumos enviados, para que se possa haver viabilidade de sua aplicação, como é possível verificar em várias respostas a consultas tributárias emitidas por este órgão consultivo, por exemplo: 11726/2016, 13141/2016, 16989/2017, 18701/2018, 20760/2019, 22023/2020, 23449/2021, 25702/2022, 27382/2023 (disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento - https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx).
10. De fato, numa situação em que a totalidade dos insumos utilizados fosse de propriedade do industrializador, não haveria, por óbvio, uma industrialização por conta de terceiros, mas uma industrialização comum, feita diretamente pelo industrializador para posterior venda, por conta própria. Tal operação, portanto, seguiria as regras gerais do ICMS. Assim, é evidente que a mesma interpretação deve ser adotada em todas as situações em que os insumos de propriedade do industrializador sejam preponderantes em relação aos enviados pelo encomendante.
11. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.
12. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
13. Considerando que a Consulente declara que remete todos os insumos ao industrializador para a fabricação de água "desmi", configura-se a industrialização por conta de terceiros e aplica-se a disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo, em regra, suspenso o ICMS tanto na remessa quanto no retorno dos insumos.
14. Frise-se que no retorno da industrialização deverá ser emitida Nota Fiscal com itens referentes ao retorno de cada insumo e um item correspondente aos serviços prestados. É importante esclarecer que não haverá nessa Nota Fiscal um item correspondente ao produto acabado, a água "desmi".
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 29.168, de 28/06/2024.
