RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29167/2024, de 28 de junho de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 02/07/2024

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "fabricação de amidos e féculas de vegetais" (código 10.65-1/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), relata que, para a industrialização de seus produtos, utiliza como insumo, em seu processo produtivo, vapor d"água, o qual, segundo informa, é obtido em operação de industrialização por conta de terceiros.

2. Esclarece que, para a geração de 1.000 toneladas de vapor d"água, remete as seguintes matérias-primas para o industrializador: água (597 m³), ácido clorídrico 32% GR (195 kg), soda cáustica 50% GR (256 kg) e energia elétrica (6,400 Kw), e que o industrializador aplica no processo produtivo uma única matéria-prima, biomassa, que pode ser, conforme conveniência e oportunidade, cavaco de madeira, cavaco de bambu, bagaço de cana, dentre outros, usada na geração de energia para o aquecimento das matérias-primas enviadas pela Consulente.

3. Ressalta que o fluxo de remessa de matéria-prima para a industrialização é feito de forma contínua por tubulações que interligam as plantas industriais da Consulente e do industrializador.

4. Entende que o artigo 402 do RICMS/2000 não impõe a necessidade de o autor da encomenda (Consulente) remeter as principais matérias-primas para o industrializador para que se aperfeiçoe a condição da suspensão do ICMS na remessa e no retorno na industrialização por conta de terceiros, no entanto, cita conhecer o entendimento desta Consultoria Tributária em relação à referida exigência. Expõe, em relação a isso, que a quantidade e o volume de matéria-prima enviada são maiores em comparação aos da biomassa empregada pelo industrializador.

5. Dessa forma, questiona se a industrialização de vapor d"agua, conforme descrita, pode ser considerada como industrialização por conta de terceiros, com suspensão do ICMS, de acordo com o artigo 402 e seguintes do RICMS/2000.

Interpretação

6. Inicialmente, registre-se que será assumido o pressuposto nesta resposta de que a Consulente (autor da encomenda) remete parcela substancial dos insumos utilizados pelo industrializador na geração do vapor d"água e que essa substancialidade pode ser constatada tanto em termos da natureza de tais insumos, que está intrinsecamente ligada à natureza da própria mercadoria produzida, quanto em relação à quantidade, volume e custos dos insumos enviados.

6.1. Registre-se que o disposto neste item é de fundamental relevância, uma vez que o escopo da consulta tributária se limita à solução de dúvidas quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária, nos termos apresentados pela Consulente, não servindo como meio hábil para a comprovação de que o relatado corresponde à realidade e, por consequência, como uma certificação de sua validade. Ou seja, a presente resposta será fornecida em tese, não servindo como certificação de que os materiais fornecidos pelo encomendante (Consulente) são preponderantes, quanto ao custo, em relação aos materiais de propriedade do industrializador utilizados para o processo de produção de energia. Caberá à Consulente, portanto, fornecer os meios necessários à comprovação da ocorrência da situação fática relatada - de que fornece a parcela substancial dos insumos - por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamada à fiscalização.

7. Isso posto, como observado pela Consulente, esta Consultoria Tributária entende que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiros, sendo essa uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiros uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiros, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Verifica-se que o artigo 402 do RICMS/2000 tem a seguinte redação: "(...) na saída de mercadoria (...) para industrialização (...)", ou seja, o dispositivo estabelece que o autor da encomenda envia a mercadoria que será industrializada. Assim, é importante pontuar que a disciplina de industrialização por conta de terceiros, em interpretação literal, seria somente aplicável aos casos em que o autor da encomenda envia todas as mercadorias a serem utilizadas na industrialização, para que o industrializador empregue somente serviços sobre essas mercadorias recebidas e as transforme em um produto final.

10. Entretanto, essa interpretação literal e superficial não é razoável, visto que, na maioria dos casos, o industrializador utiliza algum material próprio secundário, seja energia elétrica ou outro item não preponderante na produção do produto acabado. Dessa forma, o instituto foi interpretado utilizando-se o critério de preponderância dos insumos enviados, para que se possa haver viabilidade de sua aplicação, como é possível verificar em várias respostas a consultas tributárias emitidas por este órgão consultivo, por exemplo: 11726/2016, 13141/2016, 16989/2017, 18701/2018, 20760/2019, 22023/2020, 23449/2021, 25702/2022, 27382/2023 (disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento - https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx).

11.De fato, numa situação em que a totalidade dos insumos utilizados fosse de propriedade do industrializador, não haveria, por óbvio, uma industrialização por conta de terceiros, mas uma industrialização comum, feita diretamente pelo industrializador para posterior venda, por conta própria. Tal operação, portanto, seguiria as regras gerais do ICMS. Assim, é evidente que a mesma interpretação deve ser adotada em todas as situações em que os insumos de propriedade do industrializador sejam preponderantes em relação aos enviados pelo encomendante.

12. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

13. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

14. Note-se que, em boa parte dos casos, a verificação da preponderância do conjunto de insumos enviados é perfeitamente identificável, sendo, portanto, a correta aplicação do procedimento tributário - industrialização por conta de terceiros ou industrialização por encomenda - possível de ser estabelecida de plano. Porém, é de se reconhecer que há situações nas quais tal constatação não é tão óbvia, sendo necessário adotar critérios objetivos para interpretar e aplicar corretamente a legislação.

15. Para esses casos, entendemos ser relevante a análise do custo dos insumos remetidos pelo encomendante em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador para a produção do produto acabado. Cabe ressaltar que esse aspecto sempre esteve, em alguma medida, relacionado à essencialidade, uma vez que é natural supor que o conjunto essencial de insumos utilizados na fabricação de determinado produto represente a maior parte de seus custos. No entanto, esta não é uma regra absoluta, razão pela qual é importante ressaltar, mais uma vez, que a preponderância dos insumos enviados pelo encomendante é imprescindível para que fique de fato caracterizada a industrialização por conta e ordem de terceiros.

16. Considerando que a Consulente declara que remete parcela substancial dos insumos ao industrializador, conforme premissa adotada no item 6 desta resposta, configura-se a industrialização por conta de terceiros e aplica-se a disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo, em regra, suspenso o ICMS tanto na remessa quanto no retorno dos insumos.

17. Frise-se que no retorno da industrialização deverá ser emitida Nota Fiscal com itens referentes ao retorno de cada insumo e itens correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados e aos serviços prestados. É importante esclarecer que não haverá nessa Nota Fiscal um item correspondente ao produto acabado, o vapor d"água.