RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29158/2024, de 13 de março de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 14/03/2024

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara exercer como atividade econômica principal o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (CNAE 49.30-2/02), por meio de sua matriz, relata que transporta mercadorias dentro do território paulista para, em sua maioria, o mesmo tomador, com destino a clientes varejistas (supermercados) de produtos alimentícios, bens de consumo e outros.

2. Acrescenta que, quando coleta as mercadorias no estabelecimento de seu cliente, são emitidas Notas Fiscais para diversos destinos dentro do Estado de São Paulo, sendo as mercadorias carregadas em apenas um veículo, que realiza todos os trajetos necessários para realização das entregas em todos os destinos. Registra, outrossim, que emite o Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e para acobertar os transportes realizados.

3. Contudo, para melhorar a qualidade e diminuir o tempo do transporte, informa que pretende constituir 11 (onze) "pontos" no Estado de São Paulo para transbordo de carga, transferindo a carga coletada para veículos menores que realizarão a entrega das mercadorias em seus destinos.

4. Ante o exposto e considerando que o transporte será realizado por mais de um veículo, a Consulente indaga:

4.1. Deve possuir inscrição estadual específica para cada um destes "novos 11 endereços", nos quais será realizado o transbordo de mercadorias?

4.2. Caso a resposta à questão acima seja afirmativa, quais documentos fiscais deve emitir para acobertar o transporte. Deve emitir um novo CT-e relativo ao trecho do transporte posterior ao transbordo?

4.3. Caso não seja necessária a abertura de novas inscrições estaduais para esses "pontos" para transbordo, como deve proceder em relação aos documentos fiscais para acobertar as operações descritas?

Interpretação

5. Inicialmente, depreende-se do relato que a situação fática trazida cuida de serviços de transporte intermunicipal prestados pela Consulente que têm início e fim em território paulista. Ademais, esta resposta partirá das seguintes premissas:

5.1. o transporte realizado é monomodal, intermunicipal e não configura carga fracionada (correspondendo a um único CT-e);

5.2. Consulente não utiliza a Ordem de Coleta de Cargas, modelo 20, prevista no artigo 166 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), para a coleta de mercadorias no estabelecimento do tomador do serviço de transporte;

5.3. as mercadorias objeto da presente análise, ao serem coletadas no remetente tomador do serviço, já possuem destinatário certo e distinto do estabelecimento intermediário (ponto de transbordo), devidamente informado na Nota Fiscal que acoberta a saída da mercadoria do estabelecimento remetente;

5.4. na prestação de serviço de transporte contratada pelo remetente não ocorrerá subcontratação ou redespacho envolvendo outras transportadoras, sendo dividida em duas etapas: (i) na primeira, a carga será coletada no estabelecimento do remetente da mercadoria (tomador do serviço de transporte) e será levada até o estabelecimento intermediário ("ponto de transbordo"); (ii) na seguinte, tem-se a consolidação e carregamento da carga em outro veículo da transportadora, seguida do transporte até o destinatário da carga definido pelo remetente tomador do serviço, ressaltando-se que a entrega, no destino final, será em estabelecimento previamente definido desde a origem e informado na Nota Fiscal que acoberta a saída do remetente;

5.5. embora composta de duas etapas, a prestação de serviço de transporte está lastreada em um único contrato, isto é, a empresa transportadora é contratada como transportadora das mercadorias para realizar todo o trajeto (desde o remetente até o destinatário, conforme a Nota Fiscal Eletrônica - NF-e que documenta a saída da mercadoria).

6. Dito isso, cumpre recordar que a legislação do ICMS, em regra, não permite a entrega da mercadoria a terceiro, ou a estabelecimento de terceiro, diverso daquele indicado no documento fiscal como o destinatário. Entretanto, conforme entendimento já firmado por esta Consultoria Tributária em outras ocasiões, essa regra comporta algumas exceções, como nas situações referentes às necessidades da prestação de serviço de transporte. Pela própria natureza da atividade que desenvolve, o estabelecimento de empresa transportadora precisa receber ou retirar mercadorias a fim de entregá-las aos respectivos destinatários.

7. E no contexto da atividade fim da empresa transportadora podem existir etapas secundárias inerentes e insertas em uma prestação de serviço de transporte, dentre elas podemos mencionar a estadia (ou "cross docking"), entendida por esse órgão consultivo como uma "passagem" ou permanência da mercadoria por certo tempo em estabelecimento da própria transportadora ou terceiro (por conta e ordem da transportadora), distinto do remetente ou do destinatário, mas que esteja intrinsecamente vinculado à prestação do serviço de transporte, seja por questões operacionais da própria atividade de transporte (separação, acondicionamento, otimização, etc.), seja para aguardar o prazo solicitado (pelo tomador) para entrega da carga no destino final contratado, somente pelo tempo que se fizer necessário para a correta consecução da prestação do serviço de transporte.

7.1. Contudo, o entendimento pacificado por esse órgão consultivo adverte que a estadia não pode ser utilizada para desvirtuar a natureza jurídica do serviço de transporte e encobrir outro negócio jurídico efetivamente ocorrido. Sendo assim, a estadia deve ser, não só por tempo razoavelmente curto, como, sobretudo, intrinsecamente associada e inerente à prestação do serviço de transporte.

8. Reitera-se, também, que o destinatário final da mercadoria e a transportadora contratada devem estar previamente definidos e informados na Nota Fiscal Eletrônica - NF-e antes da saída da mercadoria do estabelecimento remetente, devendo constar nesse documento fiscal de venda, no campo "Informações Adicionais", a informação relativa à entrega das mercadorias no estabelecimento terceiro intermediário (estadia), com todos os elementos que permitam a perfeita identificação da situação.

9. Nesse contexto, ao ocorrer o transbordo em estabelecimento intermediário, podem ocorrer algumas atividades inerentes ao serviço de transporte, sem que isso o descaracterize (a exemplo dos usuais de separação, consolidação e estadia da carga). No entanto, é imprescindível que, dentre outros requisitos, essas atividades sejam inerentes à prestação de serviço de transporte, estando umbilicalmente ligadas a este serviço.

10. Conforme exposto pela Consulente, as mercadorias remetidas pelo tomador do serviço de transporte serão descarregadas para realização de transbordo no denominado "ponto de transbordo" de responsabilidade da transportadora contratada para transporte da carga.

11. Desse modo, desde que no âmbito dos parâmetros acima estabelecidos, o transbordo da carga realizado nos pontos (locais) que a Consulente pretende estabelecer no Estado de São Paulo pode ser realizado e não configura início de uma prestação de serviço de transporte, não ensejando, dessa forma, a emissão de um novo CT-e.

12. Nesse ponto, cumpre recordar que o CT-e deve ser emitido antes do início da prestação do serviço pelo transportador, sempre que executar serviço de transporte rodoviário interestadual ou intermunicipal de carga, devendo referenciar a Nota Fiscal Eletrônica - NF-e relativa à carga transportada (artigo 152, inciso IX, c/c artigo 212-O e artigo 2º, parágrafo único do Anexo XII, todos do RICMS/2000).

13. Isso posto, cabe esclarecer que o transbordo de carga, que consiste na transferência da carga de um para outro veículo do mesmo transportador, não se caracteriza como nova prestação de serviço de transporte quando realizado pela empresa responsável pelo transporte, ainda que com interveniência de outro estabelecimento, desde que: (i) utilizado veículo próprio (de sua propriedade ou em sua posse a título de locação ou similar e (ii) mencionado, no documento fiscal respectivo, o local de transbordo e as condições que o tiverem ensejado (artigo 36, § 3º, itens "2" e "3", do RICMS/2000).

14. Consequentemente, não há que se falar na emissão de outro CT-e quando do transbordo da mercadoria, visto que, a princípio, a prestação do serviço de transporte continuará acobertada pelo CT-e emitido pelo estabelecimento (da mesma empresa) que a iniciou.

15. Dito isso, esclarecemos que o conceito de estabelecimento para fins do ICMS, na legislação paulista, é trazido pelo artigo 12 da Lei nº 6.374/1989, o qual determina que o"estabelecimento é o local, privado ou público, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade".

16. Nota-se que, para conceituar o estabelecimento, para fins de ICMS, a legislação ressalta o "local" onde as pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades, ou ao menos parte delas, onde se encontrem as mercadorias e onde é efetuada a operação ou a prestação, sendo irrelevante se tal local é edificado ou não.

17. No mais, conforme disposto no artigo 19 do RICMS/2000, deverão se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes do início de suas atividades, todos os que pretendam praticar com habitualidade operações relativas à circulação de mercadoria ou prestações de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação, sendo que o § 2º do mesmo artigo determina que aquele que mantiver mais de um estabelecimento, seja filial, sucursal, agência, depósito, fábrica ou outro, inclusive escritório meramente administrativo, fará a inscrição em relação a cada um deles.

18. Dessa forma, observa-se que os locais a serem utilizados pela Consulente para realização do transbordo de mercadorias se configuram como estabelecimentos, devendo, portanto, cada um deles ser inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP.

19. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas nos subitens 4.1 e 4.2, restando prejudicada a questão contida no subitem 4.3 desta resposta.