RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29108/2023, de 28 de março de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 01/04/2024

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "fabricação de embalagens metálicas" (CNAE 25.91-8/00), relata que estuda a realização de uma operação triangular interestadual de venda à ordem de lingotes de alumínio (tipo "P1020") para estabelecimento industrial parceiro/cliente da Consulente no Estado de São Paulo.

2. Expõe que, na operação pretendida, o fornecedor de lingote de alumínio, localizado no Estado de Tocantins ("Vendedor Remetente"), entregaria diretamente os lingotes de alumínio no estabelecimento industrial do cliente da Consulente, situado no Estado de São Paulo ("Destinatário Final"), por conta e ordem da Consulente ("Adquirente Originário"), com a emissão dos seguintes documentos fiscais:

2.1. o fornecedor tocantinense emitiria (i) uma Nota Fiscal em favor do Destinatário Final paulista para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constaria o CFOP 6.923 ("remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem"); e (ii) uma Nota Fiscal em favor do Adquirente Originário, com destaque do valor do imposto, calculado mediante aplicação da alíquota interestadual de 12%, na qual, além dos demais requisitos, constaria o CFOP 6.119 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem");

2.2. o Adquirente Originário emitiria uma Nota Fiscal em favor do Destinatário Final paulista, com destaque do valor do imposto calculado mediante aplicação da alíquota interna de 18%, consignando-se, sem prejuízo dos demais requisitos, o CFOP 5.120 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem").

3. Cita as Respostas às Consultas Tributárias nº 22261/2020, nº 24491/2021, nº 17367M1/2021, nº 28539/2023, nº 21569/2020, nº 2168/2013 e nº 18582/2018, argumentando que, para fins de caracterização das operações triangulares de venda à ordem como internas ou interestaduais, a Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, de forma reiterada, demonstraria que o critério utilizado é o da circulação física da mercadoria, não sendo a localização do adquirente originário relevante para determinar se uma operação é interestadual.

4. Expõe que o artigo 400-D do RICMS/2000 prevê que, nas operações internas com alumínio, o ICMS incidente será diferido para o momento em que ocorrer sua (i) saída para outro Estado, (ii) saída para o exterior ou (iii) entrada em estabelecimento industrial que promova a transformação da mercadoria.

5. Explicita que, embora não tenha identificado qualquer posicionamento expresso sobre a aplicação (ou não) do diferimento nas operações de venda à ordem interestaduais com alumínio, a Consulente verificou que esta Secretaria já analisou a aplicação do diferimento previsto no artigo 1º da Portaria CAT nº 13/2007 (operações internas com paletes) em operação de venda à ordem (RC 22888/2020), na qual não há saída física da mercadoria do território paulista.

6. Nesse contexto, de acordo com seu entendimento, em uma interpretação a contrario sensu, o ICMS não seria diferido na operação em comento justamente porque a previsão contida no artigo 400-D do RICMS/2000 é restrita às operações internas, e a operação pretendida pela Consulente seria interestadual, em razão de o trânsito físico dos lingotes de alumínio ocorrer de Tocantins para São Paulo, com entrega diretamente no estabelecimento industrial do destinatário final.

7. Diante do exposto, indaga:

7.1. se está correto o entendimento da Consulente de que a operação triangular de venda à ordem que pretende implementar é uma operação interestadual;

7.2. sendo esse o caso, se está correto o seu entendimento de que o diferimento do ICMS previsto no artigo 400-D do RICMS/2000, por ser aplicável às operações internas, não se aplica na operação de venda da Consulente (Adquirente Originário) para o Destinatário Final, devendo ser destacado o ICMS na operação.

8. Anexa documento digital exemplificando graficamente a operação pretendida.

Interpretação

9. Preliminarmente, tendo em vista o relato apresentando, entende-se que os lingotes de alumínio, classificados na posição 7601 da NCM, serão utilizados pelo Destinatário Final, cliente da Consulente, em processo de industrialização próprio, em território paulista. Assim, não se trata de remessa para industrialização por conta de terceiros, disciplinada no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000. Caso esse entendimento não esteja correto, a Consulente poderá retornar com nova consulta, nos termos dos artigos 510 e seguintes desse Regulamento, esclarecendo detalhadamente a situação que suscita dúvida.

9.1. Ademais, informa-se que esta resposta não tratará de questões relacionadas à emissão dos documentos fiscais relativos à operação pretendida, já que esse tema não foi objeto de questionamento.

10. Como já esclarecido em outras oportunidades por este órgão consultivo, a operação de venda à ordem, disciplinada no artigo 129 do RICMS/2000 e no Anexo I da Portaria SRE 41/2023, exige, em regra, a participação de três pessoas distintas - vendedor remetente, adquirente original e destinatário final - e a realização de duas operações mercantis de venda (a primeira entre o fornecedor e o adquirente original; e a segunda entre adquirente original e o destinatário final da mercadoria), sendo, por óbvio, pelo menos os dois vendedores, contribuintes do ICMS.

10.1. Ademais, é de se ressaltar que a disciplina prevista no artigo 129 do RICMS/2000 tem por fundamento o artigo 40 do Convênio s/nº de 15/12/1970, na redação do Ajuste SINIEF 1/1987 e Ajuste SINIEF 19/2017, aplicável a todas as Unidades da Federação.

11. Conforme relato, na operação pretendida, o fornecedor (Vendedor Remetente do Estado de Tocantins, contribuinte do ICMS) venderá os lingotes de alumínio para a Consulente (Adquirente Originário paulista), que os revenderá ao Destinatário Final (contribuinte paulista, seu cliente). Observa-se na operação, então, o atendimento aos mencionados requisitos para a utilização da disciplina de venda à ordem.

12. Com efeito, é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária de que o critério que define se determinada operação é interna ou interestadual é o da circulação física, ou seja, a operação é definida pela efetiva movimentação física do bem ou mercadoria. No entanto, no caso específico da venda à ordem, há, como visto, previsão em convênio (artigo 40 do Convênio s/nº de 15/12/1970) autorizando que, nessa hipótese de operação triangular, a mercadoria seja remetida diretamente pelo vendedor remetente ao destinatário final. Tal previsão não descaracteriza a existência de duas operações de circulação de mercadorias.

12.1. Há, no entanto, uma exceção aplicável quando a circulação física das mercadorias se dá exclusivamente no território deste Estado de São Paulo, pois, de acordo com o § 4º do artigo 36 do RICMS/2000, presume-se interna a operação caso o contribuinte não comprove a saída da mercadoria do território paulista, com destino a outro Estado, ou a sua efetiva exportação.

13. Foi esse o entendimento trazido pela Resposta à Consulta Tributária 27775/2023, deste órgão consultivo, a qual tratou da venda à ordem no caso em que o vendedor remetente está localizado em São Paulo, o adquirente original no Estado de Goiás e o destinatário final no Estado de Minas Gerais. Nessa situação, restou claro que a tributação a ser observada na operação de venda de estabelecimento localizado em São Paulo para adquirente em Goiás, com entrega diretamente a destinatário localizado no Estado de Minas Gerais, deveria levar em consideração o Estado em que se encontra o adquirente originário.

14. Da mesma forma, a Resposta à Consulta Tributária 22888/2020, mencionada pela Consulente como fundamento de seu questionamento, está totalmente de acordo com o entendimento explicitado acima, ou seja, naquele caso, houve a aplicação do disposto no § 4º do artigo 36 do RICMS/2000, uma vez que a circulação física da mercadoria se deu exclusivamente no território deste Estado de São Paulo.

15. Portanto, como mencionado anteriormente, a operação de venda à ordem é caracterizada por duas operações mercantis, em regra, tributadas (a primeira entre o fornecedor e o adquirente original; e a segunda entre o adquirente original e o destinatário final da mercadoria). Dizer que uma operação de venda à ordem é interestadual não significa dizer que as duas operações mercantis sejam necessariamente interestaduais. O instituto da venda à ordem permite uma variedade de combinações de localizações das partes envolvidas e requer que cada combinação seja analisada concretamente para se obter a tributação aplicável em relação às operações mercantis componentes desse instituto.

16. Mais uma vez a título de exemplo, tomemos a Resposta à Consulta Tributária nº 27582/2023, que trata de operação interestadual de venda à ordem, com adquirente original e vendedor remetente localizados no Estado de São Paulo e destinatário final situado em outro Estado. Naquele caso a tributação interna foi aplicada somente na operação entre o vendedor remetente e o adquirente original, ambos paulistas, enquanto na operação realizada entre o adquirente original e o destinatário de outro Estado foi aplicada a alíquota interestadual.

17. Verifica-se, então, que a situação apresentada pela Consulente (item 2) está em sintonia com o entendimento exposto acima, já que considera a aplicação da alíquota interestadual de 12% (CFOP 6.119) em relação à operação que destina a mercadoria do Vendedor Remetente localizado no Estado de Tocantins ao Adquirente Originário paulista e da alíquota interna de 18% (CFOP 5.120) em relação à operação realizada entre o Adquirente Originário e o Destinatário Final, ambos paulistas (segunda operação mercantil).

18. Feitas essas considerações, de fato, não há que se falar no diferimento previsto no artigo 400-D do RICMS/2000, em relação às aquisições interestaduais da Consulente, ou seja, em relação à primeira operação mercantil. Entretanto, na comercialização dos lingotes de alumínio realizada pela Consulente para o contribuinte paulista, Destinatário Final (segunda operação mercantil), tendo em vista se tratar de operação interna tributada, a Consulente aplicará o diferimento conforme previsto no artigo 400-D do RICMS/2000, ainda que, por sua conta e ordem, a mercadoria seja entregue pelo seu fornecedor diretamente ao cliente.

19. Ademais, convém recordar que, tendo em vista o disposto nos incisos I, II e III do referido artigo 400-D, o imposto será diferido para o momento em que ocorrer (i) sua saída para outro Estado, (ii) sua saída para o exterior ou (iii) sua entrada em estabelecimento industrial que promova a transformação da mercadoria, em suas próprias instalações, para formas acabadas ou semi-acabadas.

20. Por fim, cabe o alerta de que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Consequentemente, poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa, para que haja a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado, os atos e negócios jurídicos realizados com o fito de escamotear o real fato gerador da obrigação tributária, o que ocorre, por exemplo, quando se celebram atos e negócios jurídicos estruturados, mas desprovidos da essência negocial prevista na legislação tributária, ou, ainda, eivados de vícios para encobrir materialmente outras tratativas, de natureza diversa.

20.1. Recorda-se, ainda, que, conquanto a autonomia da vontade e a livre iniciativa sejam inerentes aos atos negociais dos particulares, a eles cabe a guarda da boa-fé objetiva e da função social do contrato, devendo, portanto, zelar pela lisura de suas práticas negociais. Assim, não podem os contribuintes se valer de negócios jurídicos estruturados, tal como uma venda a ordem interestadual fictícia, com o intuito de se eximirem, ainda que em parte, do dever fundamental de pagar tributos.

21. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.