RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28971/2023, de 07 de março de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 11/03/2024

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é "fabricação de artefatos de tanoaria e de embalagens de madeira" (CNAE 16.23-4/00), ingressa com consulta relativa a atividades exercidas por uma de suas filiais localizadas no Estado de São Paulo e que atua como "Armazéns gerais - emissão de warrant (CNAE 52.11-7-99), "Depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis" (CNAE 78.20-5-00) e "Locação de mão-de-obra temporária" (CNAE 78.20-5/00).

2. Informa que essa filial está sendo contratada por uma empresa transportadora, não pertencente ao seu grupo econômico, para realizar uma etapa intermediária da prestação de serviço de transporte para a qual a transportadora contratante foi designada. A filial da Consulente atuará como um ponto de estadia, recepcionando em seu estabelecimento a carga em transporte pela transportadora, acondicionando-as por período de até 24 horas de modo a otimizar os processos logísticos da prestação de transporte.

3. A filial da Consulente, de posse das mercadorias, realizará atividades de organização e separação da carga, para então efetuar seu carregamento em outro caminhão pertencente à mesma transportadora contratante. Esse veículo partirá até os destinatários finais determinados pelo tomador do serviço, remetente das mercadorias e contratante da transportadora.

4. Relata que o contrato de prestação de serviço de transporte da carga é firmado entre a empresa transportadora (contratante da filial da Consulente) e o tomador do serviço de transporte, remetente das mercadorias, não existindo qualquer participação da filial da Consulente no referido contrato firmado entre aquelas partes.

5. Especifica que o transporte das mercadorias, desde sua retirada no estabelecimento remetente tomador do serviço até a entrega no destinatário final determinado pelo remetente, é prestado exclusivamente pela empresa transportadora contratante dos serviços da filial da Consulente. Assim, como terceiro intermediário, o estabelecimento filial da Consulente atuará somente como "centro de distribuição", para consolidar várias cargas de forma fracionada em outro caminhão pertencente à empresa transportadora em questão.

6. Diante do exposto, tendo em vista não pertencer ao mesmo grupo econômico da empresa prestadora do serviço de transporte de carga em questão, referente à sua atuação como ponto intermediário (estadia) dentro da referida prestação, apresenta os seguintes questionamentos:

6.1. Existe previsão legal para esse tipo de operação descrita, atuando a filial da Consulente como intermediária em prestação de serviço de transporte realizada por terceiro, realizando serviços para otimizar o processo logístico em favor da transportadora contratante (recebimento, organização e distribuição de carga)?

6.2. Qual o tratamento fiscal que a filial da Consulente deve seguir na entrada e saída dessa carga uma vez que adentrarão em seu estabelecimento, ficando sob sua posse, ainda que o trânsito das mercadorias não esteja mencionado no contrato de prestação de transporte firmado com o remetente tomador do serviço?

6.3. Essa operação possui incidência tributária municipal (ISS) ou estadual (ICMS)?

Interpretação

7. Do relato, é possível depreender que a Consulente ingressa com a presente consulta em interesse de sua filial que declara o exercício das atividades de armazém geral - emissão de warrant (CNAE 52.11-7-99) e depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis (CNAE 78.20-5-00).

7.1. Nesse ponto, importante registrar que este órgão consultivo já se manifestou em outras oportunidades a respeito da incongruência no exercício simultâneo das duas atividades econômicas, visto serem atividades incompatíveis. Explica-se: ou o estabelecimento configura-se como armazém geral e, então, estará sujeito às regras que lhes são próprias, ou atua como depósito de terceiros e, então, sujeitar-se-á às regras ordinárias de tributação, o que afasta, neste último caso, a aplicação da disciplina específica de armazém geral, contida no Anexo VII do RICMS/2000. Diante disso, recomenda-se que a filial da Consulente providencie os devidos ajustes em seus registros cadastrais perante os órgãos públicos, sob pena de sua atuação ser considerada irregular.

8. Ainda em sede preliminar, cumpre esclarecer que esta resposta partirá do pressuposto de que as mercadorias objeto da presente análise, ao serem coletadas no remetente tomador do serviço, já possuem destinatário certo e distinto do estabelecimento da Consulente (terceiro intermediário - ponto de estadia), devidamente informado na Nota Fiscal que acoberta a saída da mercadoria do estabelecimento remetente.

8.1. Além disso, considera-se que na prestação de serviço de transporte contratada pelo remetente não ocorrerá subcontratação ou redespacho envolvendo outras transportadoras, sendo dividida em duas etapas: (i) na primeira, a carga será coletada no estabelecimento do remetente da mercadoria (tomador do serviço de transporte) e será levada até o estabelecimento intermediário (filial da Consulente - armazém geral); (ii) na seguinte, tem-se a consolidação e carregamento da carga em outro veículo da transportadora, seguida do transporte até o destinatário da carga definido pelo remetente tomador do serviço, ressaltando que a entrega, no destino final, será em estabelecimento previamente definido desde a origem e informado na Nota Fiscal que acoberta a saída do remetente.

8.1.1. Dessa forma, embora composta de duas etapas, a prestação de serviço de transporte está lastreada em um único contrato, isto é, a empresa transportadora é contratada como transportadora das mercadorias para realizar todo o trajeto (desde o remetente até o destinatário, conforme a Nota Fiscal Eletrônica - NF-e que documenta a saída da mercadoria).

9. Dito isso, cumpre recordar que a legislação do ICMS, em regra, não permite a entrega da mercadoria a terceiro, ou a estabelecimento de terceiro, diverso daquele indicado no documento fiscal como o destinatário. Entretanto, conforme entendimento já firmado por esta Consultoria Tributária em outras ocasiões, essa regra comporta algumas exceções, como nas situações referentes às necessidades da prestação de serviço de transporte. Pela própria natureza da atividade que desenvolve, o estabelecimento de empresa transportadora precisa receber ou retirar mercadorias a fim de entregá-las aos respectivos destinatários.

10. E no contexto da atividade fim da empresa transportadora podem existir etapas secundárias inerentes e insertas em uma prestação de serviço de transporte, dentre elas podemos mencionar a estadia (ou "cross docking"), entendida por esse órgão consultivo como uma "passagem" ou permanência da mercadoria por certo tempo em estabelecimento da própria transportadora ou terceiro (por conta e ordem da transportadora), distinto do remetente ou do destinatário, mas que esteja intrinsecamente vinculado à prestação do serviço de transporte, seja por questões operacionais da própria atividade de transporte (separação, acondicionamento, otimização, etc.), seja para aguardar o prazo solicitado (pelo tomador) para entrega da carga no destino final contratado, somente pelo tempo que se fizer necessário para a correta consecução da prestação do serviço de transporte.

10.1. Contudo, o entendimento pacificado por esse órgão consultivo adverte que a estadia não pode ser utilizada para desvirtuar a natureza jurídica do serviço de transporte e encobrir outro negócio jurídico efetivamente ocorrido. Sendo assim, a estadia deve ser, não só por tempo razoavelmente curto, como, sobretudo, intrinsecamente associado e inerente à prestação do serviço de transporte.

11. Reitera-se, também, que o destinatário final da mercadoria e a transportadora contratada devem estar previamente definidos e informados na Nota Fiscal Eletrônica - NF-e antes da saída da mercadoria do estabelecimento remetente, devendo constar nesse documento fiscal de venda, no campo "Informações Adicionais", a informação relativa à entrega das mercadorias no estabelecimento terceiro intermediário (estadia), com todos os elementos que permitam a perfeita identificação da situação.

12. Nesse contexto, ao ocorrer o transbordo em estabelecimento intermediário, podem ocorrer algumas atividades inerentes ao serviço de transporte, sem que isso o descaracterize (a exemplo dos usuais de separação, consolidação e estadia da carga). No entanto, é imprescindível que, dentre outros requisitos, essas atividades sejam inerentes à prestação de serviço de transporte, estando umbilicalmente ligadas a este serviço.

13. Conforme exposto pela Consulente, as mercadorias remetidas pelo tomador do serviço de transporte permanecerão em estadia, somente pelo tempo necessário para realizar processos de consolidação da carga, em estabelecimento terceiro contratado pela transportadora responsável pelo transporte da carga.

14. Nesse caso, o estabelecimento terceiro intermediário (filial da Consulente), ainda que alheio ao contrato de prestação de transporte firmado entre as partes envolvidas (no caso o remetente e a empresa transportadora), efetivamente estará prestando um serviço associado e vinculado ao transporte em si, executando a estadia por conta e ordem da transportadora contratada pelo tomador do serviço (remetente das mercadorias). Dessa forma, não obstante o estabelecimento intermediário exercer atividade como armazém geral, nessa situação específica não realizará qualquer depósito ou armazenagem das mercadorias em sua posse, sendo apenas uma etapa inserida na prestação de transporte, executando o serviço de carregamento, descarga e arrumação da carga em nome da transportadora.

15. Portanto, a estadia no estabelecimento filial da Consulente contratada pelo prestador do serviço de transporte, objetivando a realização de processos logísticos intrinsecamente vinculados à prestação, é considerada como etapa inerente e necessária à sua execução, não restando configurada a execução de atividades de depósito e armazenagem sujeitas ao ICMS.

15.1. Nesse caso, sugere-se à Consulente verificar com o fisco do município onde esteja domiciliado o estabelecimento de sua filial que prestará o serviço de estadia acerca do possível enquadramento de tais atividades no subitem 11.04 (Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie) da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

15.2. Acrescente-se que, caso o valor cobrado a título de estadia seja repassado pela transportadora ao tomador do serviço, este valor fará parte da base de cálculo do ICMS incidente na prestação de serviço de transporte, bem como qualquer outro valor cobrado do tomador e conhecidos de antemão pelo transportador, devendo constar do CT-e emitido para o referido transporte.

16. Por fim, não obstante todo o exposto nessa resposta, vale elucidar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida (atividade exclusiva de prestação de serviço de estadia associada e inerentemente vinculada a uma prestação de serviço de transporte contratada pelo remetente da carga). Nesse ponto, destaca-se que a Consulente deverá manter registros que possam identificar e cabalmente comprovar a fidedignidade das operações ora em análise conforme descrito nos termos acima. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, para verificação da regularidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas. Assim, ao procedimento fiscalizatório, cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isto é, cabe ao Fisco a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorrido in concreto. E, em decorrência disso, o referido parágrafo único do artigo 116 permite a desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.