Resposta à Consulta nº 28.894, de 13/11/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28894/2023, de 13 de novembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 14/11/2024

Relato

1. A Consulente, contribuinte enquadrado no Regime Periódico de Apuração e que possui dentre as atividades econômicas de seus estabelecimentos paulistas declaradas no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP o "transporte dutoviário" (CNAE 49.40-0/00), ingressa com consulta sobre o aproveitamento de créditos em atividades alheias à prestação de serviço de transporte de gás natural, em decorrência da opção pelo crédito outorgado de que trata o artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000.

2. Nesse contexto, a Consulente inicia sua consulta apresentando breve explanação sobre a atividade de transporte de gás natural no Brasil. Informa que, a partir da produção de gás natural, existem dois mercados associados ao referido produto: i) o mercado de compra e venda de gás natural; e ii) o mercado de contratação da capacidade de movimentação desse produto. A principal atividade de movimentação de gás natural é o transporte, sendo regida principalmente pela Lei n. 14.134/2021 ("Lei do Gás") e por Resoluções regulatórias da Agência Nacional de Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis ("ANP").

3. A atividade de transporte de gás natural é exercida por meio da construção e operação de gasodutos de transporte, com a oferta de capacidade para terceiros para a movimentação do gás natural de sua titularidade entre pontos de entrada (injeção) e pontos de saída (retirada) da malha de gasodutos. Esses terceiros titulares do gás natural são nomeados como "carregadores" pela regulação da ANP, os quais injetam e retiram gás natural da malha de transporte mediante notificação do transportador, de acordo com o mecanismo contratual de uso do sistema.

4. Registra que a prestação dos serviços de transporte é intensamente regulada pela ANP, estabelecendo disposições específicas sobre a sua base de ativos, a oferta de capacidade para o mercado, a composição da remuneração do transportador, dentre outros. Expõe ainda que a própria contraprestação dos serviços do transportador é limitada legalmente a uma receita máxima permitida pela ANP, conforme art. 3°, XXXVI, da Lei do Gás e Resolução ANP 15/2014.

5. Informa que, em decorrência da posição monopolista do transportador quanto à capacidade de movimentação, para evitar interferências desse agente no mercado de moléculas de gás, a regulação em comento restringe a aquisição e a venda da molécula de gás natural pelo transportador para motivações específicas, dentre as quais encontram-se a compra de gás natural para consumo de suas instalações e para formação de estoque de gás natural operacional, visando um balanceamento para operação segura e eficiente dos gasodutos.

6. Nesse sentido, relata que para o bom funcionamento do gasoduto, é necessário um "colchão" de gás natural ocioso na infraestrutura para manter o duto pressurizado, que se trata justamente desse estoque operacional. Em eventos excepcionais, onde esse "colchão" está acima ou abaixo dos níveis operacionais tecnicamente recomendados, são necessárias ações de balanceamento, como a compra e venda do gás natural para manutenção da pressurização. Esses eventos podem ocorrer quando "carregadores" retiram ou injetam moléculas de gás na malha além ou abaixo do combinado contratualmente com o transportador.

7. Relata que esse gás adquirido ou vendido para fins de balanceamento da rede não integra a composição da receita máxima permitida ao transportador, já que não gera lucro para o transportador. Conforme disposições expressas dos contratos de transporte, as ações de balanceamento não implicam em receitas adicionais ou perda de receita, sendo repassadas aos agentes causadores, garantindo a neutralidade financeira para o transportador.

8. Registra ainda que as operações de venda de gás natural, para fins de manutenção do estoque operacional, não configuram prestação do serviço de transporte, dado que consistem na obrigação de venda de moléculas da transportadora para o carregador que causou o desbalanceamento para reequilibrar a rede. Ademais, relata que esse tipo de aquisição e venda de gás natural para fins de balanceamento e manutenção do empacotamento da rede de transporte é fiscalizado diretamente pela ANP, para evitar quaisquer distorções no mercado da molécula de gás natural, conforme artigo 12 da Resolução ANP 52/2011.

9. Isso posto, a Consulente informa, então, que atua no segmento de transporte de gás natural, sendo proprietária e gestora de importante malha de gasodutos.

10. Diante disso, expõe que é optante do regime de tributação previsto no Convênio ICMS nº 106/1996 (internalizado na legislação estadual no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000), o qual concede o direito de o contribuinte transportador registrar créditos outorgados correspondentes a 20% do valor do ICMS devido na prestação do serviço de transporte, em substituição ao sistema de tributação regular previsto na legislação estadual.

11. Entende que tal regime tributário tem por finalidade simplificar a forma de apuração do ICMS para as empresas transportadoras, tendo em vista a complexidade que envolve a aquisição de insumos e ativos para a prestação de serviço de transporte. Assim, a empresa optante por tal regime não precisa analisar se determinada aquisição se qualifica como insumo para a prestação de serviço de transporte, ou mesmo como bem de ativo imobilizado. Ante esse normativo, há autorização legal para o lançamento direto de 20% do valor do ICMS destacado nos Conhecimentos de Transporte a título de crédito presumido/outorgado, não se adentrando na natureza das aquisições de bens e serviços associados ao ICMS apurado pelo contribuinte.

12. Nesse contexto, a Consulente, como empresa transportadora optante pelo regime estabelecido no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, atualmente não registra quaisquer créditos de ICMS.

13. Contudo, como relatado, no contexto da prestação do serviço de transporte de gás natural por gasoduto, há situações nas quais os contratantes da Consulente (carregadores) injetam ou retiram volumes de gás natural distintos daqueles originalmente contratados e autorizados na programação logística, resultando no desbalanceamento da malha de transporte. Tais desbalanceamentos podem ser decorrentes do excesso ou da falta de gás natural na malha de transporte, a depender se houve injeção ou retirada a maior ou a menor.

14. Nos casos em que os "carregadores" não conseguem solucionar o desequilíbrio por meio de contratos de compra e venda diretamente com outros "carregadores" (sendo este o modelo mais comum de regularização de balanceamento, usualmente chamado de ‘balanceamento primário’), a própria transportadora - no caso, a Consulente - deverá atuar para corrigir o balanceamento da malha, assegurando a sua estabilidade física e segurança a todos os seus usuários (‘balanceamento residual’).

15. Nessas situações, a Consulente poderá adquirir ou vender gás natural para solucionar o desequilíbrio da malha, (i) vendendo o gás natural para o "carregador" que (i.1) injetou gás a menor ou (i.2) retirou gás a maior; ou (ii) comprando o gás natural do "carregador" que (ii.1) injetou gás a maior ou (ii.2) retirou gás a menor.

16. Nesse cenário, a Consulente possui contratos de compra e venda de gás natural com os referidos "carregadores", os quais envolvem a aquisição e/ou a venda do gás natural para a correção do desequilíbrio ("Gás para Balanceamento"). Nos casos em que a Consulente vende gás natural do seu estoque de desbalanceamento para determinado "carregador" com vistas a solucionar o desbalanceamento (item ‘i’ do parágrafo acima), a Consulente também pode adquirir gás natural de outro supridor para repor o seu estoque de Gás para Balanceamento.

17. Nesse ponto, a Consulente reitera que a venda do gás natural pelas prestadoras de serviço de transporte constitui uma atividade excepcional, autorizada pela legislação regulatória exclusivamente para a correção do desequilíbrio da malha, e, consequentemente, para preservação da própria malha de gasodutos. Reitera ainda que a legislação regulatória veda expressamente que as empresas transportadoras de gás natural atuem como meras comercializadoras de gás natural. Recorda que a venda do gás para balanceamento não se encontra no âmbito da liberalidade da Consulente: é exercida de forma residual por uma necessidade intrínseca à atividade de transporte, sendo submetida a uma rígida fiscalização da ANP, inclusive para assegurar que as transportadoras não concorram com outros agentes comercializadores da cadeia. Assim, em resumo, a operação de compra e venda de gás natural é realizada pela Consulente objetivando exclusivamente regularizar eventuais desequilíbrios entre os volumes totais injetados e retirados na rede de gasoduto.

18. Não obstante, a Consulente entende que as operações de compra e de venda de gás natural no contexto do balanceamento residual consistem em operações de saída de mercadoria, configurando típicos fatos geradores de ICMS, sujeitos ao recolhimento do imposto e lastreados em Notas Fiscais de saída ("NF-e").

19. Contudo, tendo em vista que o Convênio ICMS nº 106/1996 e o artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 concedem o crédito outorgado de 20% sobre o ICMS devido nas prestações de serviço de transporte como forma de simplificar a apuração dos débitos e créditos associados ao fato gerador, considera que a operação de venda de gás para balanceamento realizada pela Consulente não está amparada por tal regime tributário de créditos outorgados, estando sujeita ao regime comum de tributação.

20. Dessa forma, a Consulente entende que as vendas de gás para balanceamento, realizadas por ela para os "carregadores" localizados no Estado de São Paulo (operações internas), estão sujeitas ao ICMS à carga tributária de 15%, tendo em vista a redução de base de cálculo prevista no artigo 8º, inciso II, do Anexo II do RICMS/2000.

21. Nesse contexto, considerando o seu entendimento acerca da tributação incidente sobre a venda de gás para balanceamento, a Consulente relata que o objeto da presente consulta consiste na confirmação de seu entendimento sobre a possibilidade de registro de créditos de ICMS com relação à aquisição de gás para balanceamento, dado que, a seu ver, tais operações estão fora do escopo de aplicação da sistemática de tributação prevista no Convênio ICMS nº 106/1996. Assim, em síntese, tendo em vista que não poderá registrar o crédito outorgado nos termos do Convênio ICMS nº 106/1996 e do artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP na venda do gás para balanceamento, a presente consulta busca confirmar que a vedação ao aproveitamento de créditos constante nas referidas normas não se aplica na aquisição do gás para balanceamento, a qual será sujeita às regras gerais de creditamento previstas na legislação.

21.1. Desse modo, no entendimento da Consulente, a vedação ao creditamento estabelecida pelo Convênio ICMS nº 106/1996 e pelo artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 se refere exclusivamente aos créditos das aquisições de bens ou serviços que estejam relacionados com a prestação de serviço de transporte; não compreendendo os bens e serviços relacionados a fatos geradores de ICMS associados à circulação de mercadorias.

22. Consequentemente, a Consulente entende que, especificamente em relação à aquisição de gás para balanceamento, o qual enseja subsequentes fatos geradores onerados pelo ICMS, é autorizado o aproveitamento de créditos de ICMS, nos termos da legislação comum do imposto, notadamente tendo em vista que tais operações não ensejam o registro de créditos outorgados, nos termos do Convênio ICMS nº 106/1996 e do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000.

23. Diante disso, na medida em que as aquisições de bens e serviços tributados pelo ICMS associados à venda de gás para balanceamento não geram créditos outorgados, mas ensejam direito de crédito pelo regime da não cumulatividade, a Consulente entende que deverá observar os seguintes critérios:

23.1. O registro e o controle do volume de gás para balanceamento devem ser realizados de forma segregada do gás natural injetado na malha para a prestação de serviço de transporte ou adquirido como combustível para consumo na malha de transporte, de modo a identificar sua natureza específica.

23.1.1 Nesse contexto, relata que o Ajuste SINIEF n° 03/2018, que disciplina as operações e prestações com gás natural por gasoduto, já estabelece que o recebimento de gás natural para transporte e a aquisição de gás natural a ser utilizado para a malha de transporte ("Gás para Uso do Sistema - GUS") devem ser lastreados em documentos fiscais próprios e específicos, de modo a viabilizar o registro e o controle dos volumes de gás natural conforme a sua destinação.

23.2. A emissão e o controle das obrigações tributárias referentes à venda de gás para balanceamento e à prestação de serviço de transporte devem ser feitas de modo a refletir referidas operações e prestações.

23.3. A identificação e a especificação do Código Fiscal de Operações e de Prestações ("CFOP") deve corresponder a cada operação/prestação da Consulente.

24. Relata que o entendimento exposto na presente consulta encontra abrigo nas recentes Respostas à Consulta nº 21863M1/2020 e nº 14996/2017.

25. Ante todo o exposto, a Consulente requer a confirmação de seu entendimento de que a vedação ao registro de créditos prevista no § 1° da cláusula primeira do Convênio ICMS n° 106/1996 e no § 1° do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 não se aplica às operações de aquisição de gás para balanceamento do sistema.

Interpretação

26. Preliminarmente, para elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que a mercadoria transportada e residualmente comercializada pela Consulente, objeto da presente consulta, é o gás natural ("GN") e não o gás liquefeito de petróleo ("GLP") e nem o gás liquefeito de gás natural ("GLGN"). Trata-se, portanto, de mercadoria que não está sujeita ao regime de tributação monofásica do ICMS, conforme Resposta à Consulta 28997/2023.

26.1. Ademais, ainda em sede preliminar, cabe registrar que a presente resposta não analisará aspectos regulatórios e, no âmbito tributário, está limitada à dúvida efetivamente posta, qual seja, eventual vedação de apropriação de crédito de ICMS na comercialização de gás natural para balanceamento do sistema de transporte dutoviário, em razão do § 1° do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, não analisando quaisquer outros aspectos, ainda que eventualmente presentes no extenso relato da Consulente.

27. Além disso, ante à singularidade do tema de transporte e comercialização de gás por sistema dutoviário, inclusive matéria de regramento específico (Ajuste SINIEF 03/2018), cumpre observar que:

27.1. Do que se depreende do relato da Consulente, a aquisição de gás para balanceamento é feita em nome da Consulente e a propriedade deste gás não é repassada ao agente causador. Assim, o estoque operacional resultante da aquisição de gás para balanceamento mantém-se em nome e sob propriedade da Consulente, de modo que a venda e a saída futura desse gás para terceiros também é realizada pela Consulente, em seu próprio nome.

27.2. Na medida em que a atividade de comercialização de gás em comento está sendo feita sem participação direta do agente causador contratante (com quem são realizadas apenas eventuais compensações financeiras por descumprimento contratual), as operações relativas a esse tipo de circulação de mercadoria não são efetuadas pelo agente causador. Consequentemente, nessas operações, não há que se falar em débito e crédito de ICMS por parte dos agentes causadores, dado que as operações são realizadas pela Consulente e em nome próprio.

28. Isso posto, de plano, observa-se que, nos termos acima relatados, as operações de comercialização de gás natural relativas aos balanceamentos necessários no sistema dutoviário da Consulente estão sujeitas à tributação por ICMS, uma vez que consistem em operações de circulação de mercadoria, conforme disposição do artigo 1º, inciso I, do RICMS/2000.

29. Nessa linha, cabe esclarecer que, no âmbito do ICMS, não há impedimento para que a Consulente exerça concomitantemente as atividades de transporte de gás natural por meio de dutos e o comércio de mercadorias. No entanto, aquele que pretende efetuar o transporte de mercadoria idêntica à que comercializa deve assegurar mecanismos de controle, plenamente apresentáveis à fiscalização, para distinguir as mercadorias objeto de transporte daquelas objeto de comercialização. Tratando-se de mercadoria fungível, a Consulente deverá ser capaz de perfeitamente quantificar a mercadoria comercializada e aquela transportada, assim como aquela utilizada na sua prestação de serviço de transporte, por meios igualmente capazes de serem demonstrados à fiscalização.

30. No que se refere à vedação ao aproveitamento de quaisquer outros créditos, em consequência da opção pelo crédito outorgado estabelecido no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, cumpre salientar que tal vedação se atém exclusivamente aos créditos relativos às entradas ou aquisições de mercadorias ou prestações de serviços tomados que estejam relacionados com a prestação de serviço de transporte executada pelo optante, não alcançando créditos legítimos concernentes a outros tipos de operações ou prestações realizadas pelo mesmo contribuinte, como é o caso as operações de circulação de mercadorias.

30.1. Dessa forma, as eventuais operações de saída de mercadoria com tributação do ICMS permitem a apropriação dos créditos correspondentes Não obstante, convém recordar que eventuais operações de saída sem destaque do imposto implicam na impossibilidade de apropriação do crédito nos termos dos artigos 66, incisos II e III, e 67, inciso II, do RICMS/2000.

31. Para isso, é preciso que as obrigações tributárias referentes a cada uma dessas atividades (prestação de serviço de transporte e comércio de gás natural) estejam perfeitamente caracterizadas, para que reste claro a qual delas se refere o crédito a ser apropriado, cabendo à Consulente provar, pelos meios admitidos em direito, a efetiva utilização de mercadoria ou serviço nas atividades sujeitas ao aproveitamento do crédito (fazendo uso, inclusive, de rateio, caso seja necessário).

31.1. Nesse sentido, é também de extrema importância que o Código Fiscal de Operações e de Prestações - CFOP relativo a cada operação/prestação adquirida pelo estabelecimento esteja especificamente e perfeitamente identificado.

31.2. Levantados os valores de débito e crédito relativos a cada atividade, a Consulente deverá agregá-los num único montante para efeito de apuração final do imposto. De fato, uma vez que a Consulente está sujeita à Escrituração Fiscal Digital (EFD), deverá efetuar a escrituração dos documentos fiscais identificando corretamente o CFOP referente a cada lançamento e os valores dos créditos passíveis apropriação em relação a cada atividade. Para efeito de apuração final do ICMS, deve-se agregar os valores de débito e crédito de ambas as atividades (de comercialização e de prestação de serviços de transporte), observando o disposto no artigo 250-A do RICMS/2000 e na Portaria CAT 147/2009, que "disciplina os procedimentos a serem adotados para fins da Escrituração Fiscal Digital - EFD pelos contribuintes do ICMS".

32. Com o exposto, dão-se por dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.