RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28841/2023, de 12 de abril de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 15/04/2024

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara exercer, como atividade principal, o comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar; partes e peças (CNAE 46.64-8/00) e, como atividade secundária, o aluguel de equipamentos científicos, médicos e hospitalares, sem operador (CNAE 77.39-0/02), entre outras, apresenta consulta sobre a correção do procedimento relativo à comercialização de máquinas, aparelhos e equipamentos, classificados como ativo imobilizado, remetidos anteriormente a clientes por meio de operações de demonstração e locação.

2. Relata que comumente realiza operações de demonstração e locação de máquinas, aparelhos e equipamentos em todo território nacional e que muitas vezes, a demonstração de equipamentos deste ramo de atividade necessita de maior prazo para avaliação inviabilizando o retorno da demonstração dentro do prazo regulamentar de 60 dias, pois em muitas situações a sua remoção depende da evolução do paciente.

3. Transcreve parte do Pronunciamento Técnico CPC 27 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), relativo ao ativo imobilizado, e o Pronunciamento Técnico CPC 16, relativo ao estoque, afirmando aplicar as normas contábeis distinguindo adequadamente seus estoques e seus ativos imobilizados (ativo fixo).

4. Expõe que as máquinas, aparelhos e equipamentos citados no item 2 são classificados como ativo imobilizado, pois a seu ver não atendem aos requisitos para classificação como estoque, conforme Pronunciamento Técnico CPC 16 e que entende que a "essência sobre a forma" deve ser aplicada às operações de demonstração, ou seja, apesar da saída de itens do ativo imobilizado estarem sujeitas às normas de não incidência do ICMS conforme o artigo 7º do Regulamento do ICMS - RICMS/2000, aplica o disposto no Capítulo III, Seção I (Da Suspensão do Lançamento do Imposto - Da Mercadoria em Demonstração ou Mostruário) do RICMS/2000, de acordo com o disposto no Ajuste SINIEF 02/2018.

5. Diante deste cenário a Consulente afirma aplicar as regras do ICMS relativas à demonstração nas respectivas saídas de ativo imobilizado. Ademais, quando há a transferência de propriedade, entende que o procedimento a ser adotado é previsto na cláusula oitava do Ajuste SINIEF 02/2018.

6. Nessa medida, expõe que "por inúmeras vezes" seus clientes decidem comprar os equipamentos remetidos e que neste caso realiza a alteração da classificação contábil dos bens, transferindo os ativos para o estoque conforme estabelecido no Pronunciamento Técnico CPC 27 item 68A.

7. Diante do exposto e das normativas do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e do RICMS/2000, solicita esclarecimento quanto aos procedimentos abaixo:

7.1. Se as regras de transferência de propriedade estabelecidas no Ajuste SINIEF 02/18, cláusula oitava, podem ser aplicadas aos ativos imobilizados remetidos para demonstração;

7.2. Considerando que a transferência de propriedade deve ser de mercadorias e não ativo imobilizado de acordo com Pronunciamento Técnico CPC 27, item 68A, se pode proceder com o retorno dos itens ao estoque antes da saída ("transmissão da propriedade de mercadoria remetida para demonstração") de acordo com a cláusula oitava, inciso II, do Ajuste SINIEF 02/18; e

7.3. Se este procedimento de entrada e saída simbólicas podem ser aplicados aos itens destinados à locação, que posteriormente submetem-se à transferência de propriedade, obedecidos o disposto no Pronunciamento Técnico CPC27 item 68A.

Interpretação

8. De início, a Consulente não esclarece que tipo de equipamentos (não há nenhuma descrição destes) serão objeto de operações de demonstração e de locação. Ademais, pelo que pudemos depreender a própria Consulente possui tais equipamentos também em seu estoque (de mercadorias).

9. Nesse ponto, sobre a demonstração, é importante ressaltar que tanto a cláusula segunda do Ajuste SINIEF 02/2018 quanto o § 5º do artigo 319 do RICMS/2000 consideram demonstração a operação pela qual o contribuinte remete mercadorias a terceiros, em quantidade necessária para se conhecer o produto. Assim, como reiteradamente já manifestado por esta Consultoria, considera-se em demonstração a mercadoria colocada à disposição de potencial cliente, certo e determinado, para que este possa examiná-la, testá-la, avaliar seu funcionamento e suas características, decidindo, por fim, se deve adquiri-la ou não.

10. Ou seja, na demonstração, na remessa inicial do equipamento o contribuinte já está ciente de que este poderá não ser restituído ao seu estabelecimento, sendo, portanto, incompatível com a remessa de ativo imobilizado.

11. Observe-se, portanto, que para que seja possível aplicar o instituto de demonstração, as operações devem ser realizadas com mercadorias e não com bens classificados como ativo imobilizado.

12. Com relação à questão da locação de bens, antes de responder o questionamento apresentado no subitem 7.3, algumas observações necessitam ser feitas. Assim, pontua-se que esta Consultoria Tributária tem se manifestado no sentido de que a não incidência do ICMS nas saídas em razão da locação ocorre somente quando esses bens estiverem registrados em seu ativo imobilizado (artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000), mas desde que não utilizada para encobrir negócios de natureza diversa (a exemplo da compra e venda).

13. Com efeito, conforme já apontado em outras ocasiões, a locação de bens está civilmente disciplinada nos artigos 565 e seguintes da Lei 10.406/2002 (Código Civil). Desses artigos decorre que a locação é contrato "pelo qual uma das partes se obriga, mediante contraprestação em dinheiro, conceder à outra, temporariamente, o uso e gozo de coisa não fungível" (Orlando Gomes in "Contratos", Ed. Forense, 18ª ed., pág. 274).

14. De acordo com o inciso IV do artigo 569 do mesmo Código, está entre as obrigações do locatário "restituir a coisa finda a locação, no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais". Assim, a princípio, salvo situações excepcionais, a restituição do bem ao final do contrato é um dos requisitos essenciais para a configuração da locação. Desse modo, a opção contratual de posterior compra do bem "locado" pelo próprio "locatário" (ou mesmo por terceiros, sublocatários ou comodatários) pode descaracterizar a locação, já que, a depender da situação in concreto, pode demonstrar falta de interesse do locatário na devolução de tal bem, cujo intuito seria de antemão permanecer com o bem como se próprio fosse.

15. Diante disso, na hipótese de uma empresa se utilizar indevidamente da denominação de locação para operações que seriam, na verdade, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), essa operação estará sujeita à incidência do ICMS.

16. Ademais, nessa situação em que os bens locados encontram-se em poder do adquirente, ao sobrevir a venda de tais bens, assume-se, nesta Resposta, que não haverá o deslocamento físico deles, mas apenas a transmissão da propriedade da Consulente (locadora-vendedora) para o locatário-adquirente. Desse modo, os referidos bens são retirados do patrimônio do estabelecimento da Consulente para ingressarem no patrimônio do locatário (adquirente do equipamento) configurando uma tradição simbólica com transmissão de propriedade do bem.

17. Isso posto, o artigo 125 do RICMS/2000 dispõe que:

"Artigo 125 - O contribuinte, excetuado o produtor, emitirá Nota Fiscal

(...)

III - antes da tradição real ou simbólica da mercadoria:

(...)

b) em caso de ulterior transmissão de propriedade de mercadoria que, tendo transitado pelo estabelecimento transmitente, deste tiver saído sem pagamento do imposto, em hipóteses tais como locação ou remessa para armazém geral ou depósito fechado, observado o disposto no § 2º;

(...)

2º - A Nota Fiscal emitida na ulterior transmissão de propriedade de mercadoria, prevista na alínea "b" do inciso III, mencionará o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal relativa à efetiva saída da mercadoria.

(...)".

18. Nessa medida, ainda que não haja o deslocamento dos bens, de acordo com o citado artigo 125, inciso III, alínea "b", verifica-se que a Consulente (locadora-vendedora) deve emitir Nota Fiscal para acobertar a transmissão de propriedade de bem que saiu anteriormente do estabelecimento, no caso, sob amparo de contrato de locação, sem incidência do imposto (artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Ressalte-se que, conforme o § 2º do artigo 125 do RICMS/2000, na Nota Fiscal relativa à transmissão da propriedade, a Consulente deverá colocar os dados da Nota Fiscal emitida anteriormente para acompanhar o transporte do bem até o locatário-adquirente.

19. Acrescenta-se que em tese, a operação de venda, em exame, não está sujeita à incidência do ICMS, por se tratar de saída (simbólica) de bem do ativo imobilizado, conforme disciplinado no inciso XIV do artigo 7º do RICMS/2000.

20. Conclui-se que na transmissão da propriedade de bens que haviam sido originalmente remetidos ao adquirente em locação: (i) o locatário, cliente da Consulente que recebe os bens, não emite Nota Fiscal de retorno simbólico; e ainda que não haja o deslocamento físico dos bens, (ii) a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de acordo com o artigo 125, inciso III, alínea "b" e § 2º e o artigo 7º, inciso XIV, ambos do RICMS/2000.

21. Cabe ressaltar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente comprovar a situação fática efetivamente ocorrida. Para verificar a natureza das operações, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, entre outros elementos que entender cabíveis.

21.1. Nesse ponto, recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo, se for verificado na situação concreta que houve utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

22. Por fim, cumpre destacar que, caso a Consulente verifique que esteja realizando a operação de modo diverso ao esclarecido nesta consulta, atuando em desacordo ao que prevê a legislação, poderá, caso entenda conveniente, protocolar denúncia espontânea, no âmbito do artigo 529 do RICMS/2000, por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET.

22.1. Mais informações sobre o procedimento de denúncia espontânea estão disponíveis no Portal Oficial da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo em:

https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx