RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28624/2023, de 07 de novembro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 08/11/2023

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal a de comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal, de código 47.72-5/00 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e como atividade secundária, dentre outras, a de comércio atacadista de cosméticos e produtos de perfumaria (CNAE 46.46-0/01), relata que adquire matéria-prima, embalagens e frascos, fazendo a escrituração da entrada relativa a tais produtos utilizando o CFOP 1.556.

2. Posteriormente, realiza operação de industrialização por conta de terceiros, na qualidade de encomendante, em que remete tais insumos para indústria, consignando o CFOP 5.901 na Nota Fiscal. Após a industrialização, as mercadorias são remetidas em retorno para o encomendante (Consulente), por meio dos CFOPs 5.902 e 5.124. Por fim, a Consulente comercializa tais mercadorias para revendedores ou para consumidores finais utilizando o CFOP 5.102.

3. Ao final, indaga se a Consulente (encomendante) é considerada estabelecimento comercial ou se é equiparada à indústria.

Interpretação

4. De início, registre-se que nesta resposta será assumido o pressuposto de que a operação está de acordo com a disciplina de industrialização por conta de terceiros prevista nos artigos 402 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), com as devidas adaptações tendo em vista que a Consulente é optante pelo Simples Nacional. Assim, não será objeto da presente resposta a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiros realizada pela Consulente.

4.1. Assumiremos, também, o pressuposto de que, para cada produto final decorrente da industrialização, a matéria-prima, embalagens e frascos utilizados são fornecidos, predominantemente, pelo autor da encomenda (Consulente).

4.2. Ademais, registre-se que nesta resposta será assumido o pressuposto de que as operações em questão são internas, ou seja, que a empresa industrializadora está estabelecida no Estado de São Paulo, tendo em vista serem citados somente CFOPs iniciados por 5 (operação interna).

4.3. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

5. Isso posto, frise-se que, no instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

6. Considerando que o autor da encomenda da industrialização é tratado como industrializador legal para fins do ICMS, a Consulente está escriturando a entrada dos insumos sob o CFOP incorreto, posto que tais entradas se referem a matéria-prima, embalagens e frascos para industrialização e não para uso e consumo. Portanto, deve ser utilizado o CFOP1.101 (Compra para industrialização ou produção rural) para a escrituração de tais entradas.

7. Ademais, considerando que todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, II, "h", do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, para a realização de operação de industrialização por conta de terceiro, o autor da encomenda deve registrar no CADESP a atividade de industrialização. Cabe lembrar que a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) é declarada pelo próprio contribuinte e, para o seu correto enquadramento, a Consulente deve observar as normas da Comissão Nacional de Classificação do IBGE/CONCLA (http://concla.ibge.gov.br/), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes a cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse.

8. Na mesma linha, devem ser emitidos os documentos fiscais como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT 2/2003).

9. Assim sendo, a natureza do produto obtido no estabelecimento industrializador não deve ser considerada na definição do tratamento tributário aplicável às operações de remessa e de retorno da industrialização. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final. Ou seja, na Nota Fiscal de retorno de industrialização emitida de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, destinada ao autor da encomenda, deve ser observado o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada mercadoria empregada no processo industrial.

10. Desse modo, quando do retorno da industrialização, o estabelecimento industrializador deverá emitir uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o estabelecimento da Consulente, autor da encomenda, na qual constarão os seguintes CFOPs:

10.1. 5.902 ("Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda") para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, devendo o industrializador utilizar os mesmos códigos NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) das matérias-primas recebidas, com suspensão do ICMS;

10.2. 5.124 ("Industrialização efetuada para outra empresa"), que compreende os serviços prestados e as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial, cabendo ressaltar que o campo relativo ao código NCM deverá ser preenchido com o código NCM correspondente a cada uma das mercadorias empregadas, que devem estar devidamente discriminadas na Nota Fiscal, com o devido destaque do ICMS, se cabível; considerando que o autor de encomenda (Consulente) é optante pelo Simples Nacional, não se aplica o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (Portaria CAT 22/2007), devendo o industrializador calcular e recolher o imposto sobre esse valor.

11. Assim, respondendo objetivamente à dúvida apresentada, reiteramos que, para fins da legislação do ICMS, a Consulente é considerada o fabricante dos produtos industrializados em estabelecimento de terceiro por sua conta e ordem. Em decorrência desse entendimento, verifica-se que a Consulente está equivocada também quanto à utilização do CFOP de venda dos produtos fabricados, posto que deverá utilizar CFOP relativo à venda de produção do estabelecimento.

12. Então, caso as mercadorias estejam sujeitas ao regime normal de tributação, deverá ser utilizado o CFOP 5.101 ("Venda de produção do estabelecimento"). Caso as mercadorias fabricadas e comercializadas pela Consulente estejam listadas no Anexo XI da Portaria CAT nº 68/2019 e, portanto, estejam sujeitas ao regime de substituição tributária neste Estado, em hipótese de haver operação subsequente com as mercadorias, uma vez que, pela legislação, o encomendante (Consulente) é considerado industrializador, será substituto tributário em relação às operações subsequentes. Por isso, deverá consignar na Nota Fiscal de saída o CFOP 5.401 ("Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto"), com o destaque do ICMS-ST.

13. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimida a dúvida da Consulente.