RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28488/2023, de 28 de setembro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 02/10/2023

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro dos Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) é a fabricação de alimentos e pratos prontos (CNAE 10.96-1/00) e cujas atividades secundárias, dentre outras, são o comércio atacadista especializado em outros produtos alimentícios não especificados anteriormente (CNAE 46.37-1/99) e o comércio varejista de produtos alimentícios em geral ou especializado em produtos alimentícios não especificados anteriormente (CNAE 47.29-6/99), informa que, em breve, fará alteração em seu cadastro para excluir as atividades de fabricação e exercerá apenas as atividades de comércio atacadista e varejista.

2. Menciona que adquire, para comercialização, diversos produtos alimentícios, crus e congelados, classificados no código 1902.20.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) de fabricante paulista, o qual recolhe o ICMS por substituição tributária.

3. Acrescenta que seus clientes necessitam assar tais produtos em fornos próprios em seus estabelecimentos para que, então, possam ser comercializados com o consumidor final, em unidades embaladas ou não.

4. Entende que o artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, afasta a aplicação da sistemática da substituição tributária na comercialização dessas mercadorias, visto que o processo de cozimento realizado pelos adquirentes caracteriza-se como processo de industrialização.

5. Por fim, questiona se, quando estiver exercendo apenas as atividades de comércio varejista e atacadista desses produtos que necessitam de processo de industrialização para que se tornem próprios para consumo, está sujeita ao complemento do imposto substituição tributária conforme o artigo 265 do RICMS/2000.

Interpretação

6. Preliminarmente, considerando a ausência de algumas informações no relato apresentado, a presente resposta adotará como premissas que: (i) as operações em análise são internas; (ii) na venda a contribuintes, esses destinatários não revendem as mercadorias no estado em que são adquiridas (cruas e congeladas) para consumidor final; (iii) na venda a consumidor final pela Consulente as mercadorias são apenas revendidas, sem realizar nenhuma industrialização; (iv) as operações com as mercadorias objeto de questionamento estão de fato sujeitas ao regime de substituição tributária, conforme artigo 313-W do RICMS/2000 e Anexo XVI da Portaria CAT-68/2019; e (v) tendo em vista a informação de que a Consulente irá excluir sua atividade de fabricante do CADESP, tal atividade não será considerada na presente resposta.

7. Posto isso, é importante esclarecer que, de acordo com o artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000, toda atividade que implique modificação de natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou finalidade do produto, ou ainda que o aperfeiçoe ao consumo, se caracteriza como industrialização.

8. No conceito, portanto, incluem-se procedimentos envolvendo produtos da indústria alimentícia que exigem do estabelecimento que fornece ao consumidor final algum tipo de preparo ou intervenção prévios para que então se prestem ao consumo, como, por exemplo, a atividade de assar ou cozinhar uma massa crua e congelada, para posterior revenda, pois esse processo aperfeiçoa o produto para que esteja apto ao consumo, além de modificar seu acabamento e aparência (beneficiamento).

8.1. Não se considera industrialização, contudo, o mero descongelamento e/ou aquecimento de alimentos pré-assados. Com efeito, enquanto a atividade de assar um pão ou uma massa de panificação em estado cru impõe sensível modificação ao produto, transmudando-o em pão ou massa assados (industrialização), o descongelamento ou simples aquecimento de pão ou massa pré-assados é ação que não altera o produto quanto a seu funcionamento, utilização, acabamento ou aparência, sendo mero ato preparatório e inerente à própria atividade de comercialização.

9. Dito isso, tendo em vista a atividade de comércio atacadista e varejista, nota-se do relato que as mercadorias em tela, adquiridas pela Consulente de fabricante paulista, na forma crua e em estado congelado, são comercializadas: (i) a outros estabelecimentos que deverão realizar algum tipo de intervenção nessas mercadorias para que então estejam aptas ao consumo pelo adquirente consumidor final; (ii) ou a consumidores finais, como mera revenda, sem realizar nenhum ato de cocção no estabelecimento da Consulente.

10. Vale elucidar que o artigo 264, inciso I, do RICMS/2000 veda a aplicação da substituição tributária nas operações com mercadorias destinadas à industrialização. Contudo, tal vedação aplica-se apenas na operação entre substituto tributário e substituído tributário que vende a consumidor final, quando o processo de industrialização ocorre no estabelecimento do referido substituído tributário.

10.1. Assim, apenas na hipótese de a Consulente assar os produtos em seu estabelecimento para venda direta a consumidor final é que estaria afastada a sujeição passiva por substituição tributária nos termos do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, o que não é o caso em questão, uma vez que, na sua atividade de comércio varejista, não realizará nenhuma industrialização em seu estabelecimento, mas apenas a revenda de mercadoria crua e congelada, na forma como foi adquirida.

11. Feitas as considerações acima, cabe esclarecer que, quanto ao complemento do imposto, o artigo 35-A da Portaria CAT 42/2018, dispõe que: "o complemento do imposto retido antecipadamente, devido em razão de o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço ser maior que a base de cálculo da retenção, conforme previsto no inciso I do artigo 265 do RICMS, será apurado no mês em que ocorrer a saída da mercadoria ou a prestação do serviço ao consumidor final, compensando-se com eventuais créditos por ressarcimento do respectivo mês de referência" (grifo nosso).

12. Dessa forma, somente quando a Consulente atuar como comércio varejista, ou seja, quando realizar a venda a consumidor final, é que estará sujeita ao complemento do imposto previsto no artigo 265, inciso I, do RICMS/2000, ocasião em que, na situação em análise, não se aplica a exclusão do regime de substituição tributária prevista no artigo 264, inciso I, do RICMS/2000.

12.1. Nesse ponto, caso o contribuinte substituído realize o seu credenciamento no ROT-ST, estará dispensado do pagamento do complemento do ICMS retido antecipadamente por substituição tributária (ICMS-ST), na situação em que o valor da operação com a mercadoria for maior que a base de cálculo da retenção do imposto (inciso I do artigo 265 do RICMS/2000). Todavia, relativamente ao período em que estiver credenciado no ROT-ST, não poderá exigir o ressarcimento do valor do imposto retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação com consumidor ou usuário final.

13. Diversamente, quando a Consulente atuar como comércio atacadista, não estará sujeita ao complemento do imposto previsto no artigo 265, inciso I, do RICMS/2000, por não se tratar de venda a consumidor final.

14. Sobre esse aspecto, vale ressaltar que, de acordo com o disposto no § 2º do artigo 1º da Portaria CAT 42/2018, referente aos procedimentos vigentes relativos à apuração do complemento e do ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária, as informações exigidas pelo sistema devem ser apresentadas mensalmente por meio de arquivo digital, sendo um único arquivo para todo o período de referência, abrangendo a totalidade das mercadorias comercializadas em operações sujeitas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção antecipada do imposto, ou de antecipação, conforme leiaute definido no Manual de Orientação da Formação do Arquivo Digital do Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS Retido por Substituição Tributária ou Antecipado, cuja leitura é recomendada.

15. Consideramos, assim, dirimidas as dúvidas da Consulente.